Dette styresignal erstattes af SKM2011.27.SKAT
Om forholdsmæssig registreringsafgift af leasingkøretøjer
De særlige regler om registreringsafgift af køretøjer, der leases, er oprindelig indført ved lov nr. 154 af 12. marts 2003. Reglerne er ændret ved lov nr. 1342 af 19. december 2008. Interessen for at bruge disse regler er stor. På den baggrund er der fundet behov for at præcisere nogle retningslinier for SKATs administrationen af regler om registreringsafgift af køretøjer, der leases.
1. Efter § 1, stk. 1, 1. pkt., i registreringsafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1112 af 21. september 2010 om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v. (registreringsafgiftsloven), skal der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, der skal registreres i Centralregisteret for Motorkøretøjer efter færdselsloven, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Enkelte køretøjstyper er dog fritaget for afgiften efter § 1 og § 2.
Reglerne om, hvilke køretøjer der skal registreres i Centralregisteret for Motorkøretøjer, fremgår af bekendtgørelse nr. 811 af 28. juni 2010 om registrering af køretøjer m.v.
Efter § 19 i registreringsafgiftsloven skal afgiften være betalt, før køretøjet anmeldes til registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer eller tages i brug efter reparation eller ombygning. Efter § 17 i registreringsafgiftsloven kan virksomheder, der er registreret efter registreringsafgiftsloven, dog afregne registreringsafgift månedsvis efter opkrævningsloven.
2. Fra udgangspunktet om betaling af den fulde registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet er der gjort undtagelser i §§ 3 a - 3 c i registreringsafgiftsloven om forholdsmæssig eller løbende betaling af afgiften.
Ved lov nr. 1342 af 19. december 2008 er § 3 b, stk. 1, i registreringsafgiftsloven affattet således:
§ 3 b. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode. Ansøgning skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.
Efter § 3 b berigtiges kun den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingperiodens længde. Herudover betales en kompensation for den likviditetsfordel, der er forbundet med at betalingen af den resterende del af registreringsafgiften udskydes.
Forholdsmæssig betaling af registreringsafgift udgør en undtagelse fra registreringsafgiftslovens almindelige regler om betaling af fuld registreringsafgift ved første registrering af køretøjer her i landet. Derfor er denne mulighed forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer. Privatpersoner har ikke ret til at benytte disse regler ved indførsel af køretøjer her til landet.
3. Den prøvelse, SKAT skal foretage, før en tilladelse til forholdsmæssig betaling kan gives, er dels en prøvelse af, at de formelle krav til leasingaftalen, der er angivet i § 3 b, er overholdt, dels en materiel prøvelse af, om der foreligger en aftale om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges.
De vigtigste formelle og materielle krav til en leasingaftale, der kan danne grundlag for en tilladelse efter § 3 b, er omtalt nedenfor under afsnit 3.1.-3.3.
3.1.Formelle krav
Der skal foreligge en leasingaftale mellem en leasingvirksomhed og en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende eller hjemmehørende her i landet.
Leasinggiver og leasingtager skal som sådan være identificeret i aftalen; som minimum ved navn og adresse.
Det køretøj, der leases, skal være identificeret i aftalen; som minimum ved køretøjets stelnummer.
Aftalen skal indeholde oplysninger om, hvorvidt der er aftalt en køberet eller købepligt, og i givet fald om betingelserne herfor.
Leasingperioden skal fremgå af aftalen og være angivet fra dato til dato. Det er ikke tilstrækkeligt, hvis alene leasingperiodens længde er angivet. Aftaler om leasing for en periode på mindre end 30 dage godkendes ikke. Der skal være aftalt vilkår for opsigelse af leasingaftalen i leasingperioden. SKAT efterprøver, om dette vilkår er markedsmæssigt for at sikre, at den aftalte leasingperiode er reel.
Det eller de beløb, der skal betales for brug af køretøjet, og de tidspunkter, hvor beløbene forfalder til betaling, skal fremgå af aftalen. En aftale, hvor der ikke sker en løbende betaling over leasingperioden, eventuelt med variable beløb, godkendes ikke.
Det skal fremgå af aftalen, hvad køretøjets afgiftspligtige værdi er vurderet til, og på hvilket grundlag leasingydelsen og den forholdsmæssige registreringsafgift er beregnet. Det skal også fremgå, hvad der er køretøjets forventede restværdi ved aftalens ophør.
Såfremt leasingtageren skal betale leasingydelser eller andre ydelser i henhold til leasingaftalen i form af overdragelse af et aktiv til leasingvirksomheden, skal dette aktiv være værdiansat i leasingaftalen, og grundlaget for værdiansættelsen skal fremgå af aftalen eller af bilag hertil.
Hele aftalen om leasing af det køretøj, der skal afgiftsberigtiges, skal forelægges SKAT. Der må ikke være udeladt vilkår, der kan påberåbes af aftalens parter i deres interne retsforhold.
Aftalen skal være klar. En aftale, hvor vilkårene er opdelt på flere aftaleforhold, godkendes ikke.
Aftalen kan godt omfatte andet end en aftale om leasing af et køretøj, f.eks. om køb af en anhænger til det leasede køretøj. Men den del af aftalen, der omfatter leasing af køretøjet, skal være let at identificere.
Af bevismæssige hensyn skal aftalen være skriftlig og dateret. Kravet om skriftlighed kan opfyldes digitalt. Det må blot ikke være muligt at ændre aftalen, og aftalen skal umiddelbart kunne læses af SKAT uden særlige omkostninger for SKAT.
Af administrative grunde skal aftalen være på dansk, eventuelt ved en autoritativ oversættelse.
3.2.Aftalen skal være om leasing af et køretøj.
En aftale om leasing er en aftale om leje af et aktiv for en forud fastsat periode, hvor lejen, bortset fra en eventuel forudbetaling, er fordelt over lejeperioden.
Leasing af køretøjer sker typisk af finansieringsmæssige årsager. Finansiel leasing er karakteriseret ved, at aktivet finansieres 100 pct. Leasingtagers udgift til tilvejebringelse af aktivet vil som regel kunne fordeles over en længere periode end ved køb. Leasingvirksomheden opnår således 100 pct. finansiering samtidigt med, at leasingtager uopsigeligt sikres brugsretten.
En finansiel leasingaftale er - jf. herved Poul Gade: "Finansiel leasing - leje og leasing af erhvervsløsøre", (1997), s. 19 ff. - karakteriseret ved, at en bruger (leasingtager), der ønsker finansiering af anskaffelsen af et aktiv, indgår en uopsigelig aftale om brug af det pågældende aktiv mod betaling af et vederlag, leasingydelsen, for en aftaleperiode (grundperioden). Brugerens financier (leasingvirksomheden) indkøber den ønskede genstand på brugerens anvisning hos en leverandør (eller evt. af brugeren selv ved en sale and lease back transaktion). I grundperioden betaler brugeren til leasingvirksomheden et beløb, der svarer til leasingvirksomhedens samlede investering i leasingobjektet. Ved leasingvirksomhedens "samlede investering" forstås 1) leasingvirksomhedens anskaffelsessum (købsprisen) for objektet, 2) forrentning af anskaffelsessummen (kontraktens kreditrente), 3) alle leasingvirksomhedens omkostninger ved aftalen, og 4) leasingvirksomhedens fortjeneste ved aftalen, inklusive et beløb til risikoafdækning.
Alt efter objektets art er leasingydelsen beregnet således, at restværdien ved aftalens udløb er kr. 0, men hvis det - som f.eks. normalt ved billeasing - ved beregningen af leasingydelserne er forudsat, at genstanden ved periodens udløb har en givet restværdi, har brugeren ved betalingerne i leasingperioden sammenholdt med den kalkulerede restværdi, som tilkommer leasingvirksomheden, fuldstændigt amortiseret leasingvirksomhedens investering.
Efter § 3 b i registreringsafgiftsloven skal leasingvirksomheden være ejer af det køretøj, der leases.
SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses for reel ejer af køretøjet.
Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 med henvisninger til retspraksis, hvor kravet om ejerskab som betingelse for at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv beskrives.
Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.
Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasingvirksomheden og leasingtageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse.
Der kan også lægges vægt på, om aftalen indeholder sådanne bestemmelser om leasingtagers køberet eller købepligt til køretøjet, at leasingtageren og ikke leasingvirksomheden må anses for reel ejer af køretøjet. Det bemærkes dog, at et sædvanligt vilkår om leasingtagerens køberet/anvisningsret og/eller købepligt til køretøjet til en stipuleret restværdi, der svarer til køretøjets forventede nedskrevne værdi på udløbstidspunktet, normalt vil kunne godkendes, hvis værdiansættelsen må anses for at svare til en normal objektiv værdiansættelse af et køretøj af den pågældende art og alder.
Af den normale definition af et leasingforhold følger, at der skal være et sædvanligt finansieringselement i aftalen.
Eksempelvis vil SKAT efter en om konkret bedømmelse kunne tilsidesættes leasingaftaler,
1) hvorved leasingtageren selv har været ejer af køretøjet forud for leasingaftalens indgåelse, og derefter
2) overdrager køretøjet til leasingvirksomheden, men uden at leasingvirksomheden reelt betaler en købesum for køretøjet, f.eks. fordi det er aftalt, at leasingtageren skal forudbetale et depositum eller en sikkerhedsstillelse, der svarer til køretøjets værdi, hvorefter
3) leasingvirksomheden opkræver fra leasingtageren leasingydelser, der alene dækker den forholdsmæssige registreringsafgift, men ikke nogen reel betaling af en leasingydelse med en fortjeneste til leasingvirksomheden, eventuelt fordi kravet på købesummen modregnes i depositum-kravet og i leasingydelserne.
Hvis eksempelvis leasingtageren forudbetaler et depositum, en sikkerhedsstillelse eller en anden forudbetaling, som svarer til hele eller en væsentlig del af de samlede leasingydelser, vil der ikke være tale om en sædvanlig leasingaftale med et normalt finansieringselement. I sådanne tilfælde vil SKAT efter en konkret bedømmelse kunne anse leasingtageren for - fortsat - at være reel ejer af køretøjet, således at der ikke er tale om en aftale om leasing af køretøjet, men derimod en maskering af, at leasingtageren reelt selv har købt og betalt den fulde købesum for køretøjet, og således var og forblev ejer af køretøjet, selv om parterne giver indtryk af, at leasingvirksomheden har købt bilen og leaset den til leasingtageren. I sådanne tilfælde vil den formelle indregistrering af køretøjet med leasingvirksomheden som ejer ikke blive tillagt vægt.
3.3.Leasinggiver skal erhvervsmæssigt lease køretøjer ud.
Det er et krav, at leasinggiveren skal drive erhverv ved at lease køretøjer ud. Leasinggiver kan sideløbende drive andet erhverv.
Leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår. SKAT foretager en vurdering af, om værdien af de leasingydelser, der efter aftalen skal betales af leasingtageren, giver leasinggiveren en sædvanlig forrentning af den kapital, leasinggiveren har bundet ved leasingaftalen, og at de aftalte leasingydelser endvidere giver dækning for en sædvanlig fortjeneste til leasingvirksomheden, jf. ovenfor om de normale kendetegn ved en leasingaftale. Hvis der er tvivl om disse forhold, godkendes aftalen ikke.
4. Ændres den aftale om leasing af et køretøj, der har ligget til grund for en tilladelse efter § 3 b i registreringsafgiftsloven, i leasingperioden, brister forudsætningerne for tilladelsen, og tilladelsen bortfalder.
Består aftaleændringen alene i en forlængelse af leasingperioden, godkender SKAT periodeforlængelsen, hvis SKAT får forelagt en skriftlig aftale om periodeforlængelsen mellem leasinggiver og den herboende bruger af køretøjet, hvor forlængelsen er angivet fra dato til dato, senest 14 dage før udløbet af leasingperioden i henhold til den tidligere godkendte leasingaftale.
5. SKAT tilstræber at behandle ansøgninger om tilladelse til forholdsmæssig betaling af registreringsafgift efter § 3 b i registreringsafgiftsloven inden for en måned.
Såfremt den indgivne ansøgning og den vedlagte leasingaftale og sagens omstændigheder i øvrigt giver anledning til mere dybdegående undersøgelser af de forhold, der er angivet ovenfor, må der dog forventes en længere sagsbehandlingstid.
Ønsker leasingvirksomheden ikke at afvente SKATs sagsbehandling, men at tage køretøjet i brug med det samme, kan dette ske mod at leasingvirksomheden betaler den fulde registreringsafgift senest samtidig med indgivelse af ansøgningen efter § 3 b i registreringsafgiftsloven til SKAT. Imødekommer SKAT ansøgningen, tilbagebetales den overskydende registreringsafgift, med sædvanlig forrentning. Afslår SKAT ansøgningen, sker der ikke tilbagebetaling, idet køretøjet er taget i brug.
6. Efter § 3 b, stk. 4, i registreringsafgiftsloven hæfter leasingvirksomheden for registreringsafgiften. Dermed er registreringsafgiften en del af leasingvirksomhedens omkostninger, som skal indgå i den momspligtige leasingydelse. Omkostningen til registreringsafgift skal anføres særskilt i leasingaftalens specifikation af, hvad leasingydelsen inkluderer.
Et depositum medregnes i momsgrundlaget. Se momsvejledningen, afsnit G.1.2.3.