Spørgsmål

1. Spørger lejer tank kapacitet ud til kunder i EU for en given periode, gerne et år af gangen. Er spørger  omfattet af særreglen "ydelser vedrørende fast ejendom"?
2. Der står skrevet i SKAT's materiale fra d. 7. december 2009 "Nye momsregler for EU-handel med ydelser, godtgørelse af momsudgifter inden for EU m.v. (momspakken)" at, særreglen gælder ydelser hvor man "overdrager brugsretten til fast ejendom" - Defineres spørgers tanke som fast ejendom?

Spørgers opfattelse

1. Ja
2. Ja.

SKATs indstilling

1. Ja.
2. Der henvises i det hele til besvarelsen under spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udlejer tankkapacitet til deres kunder for en given periode. Olietankene er typisk ca. 22 meter høje og 30 m brede og flyttes ikke. De kan rumme ca. 16500 kubik olie.

Tankene er ejet af spørger. Spørger lejer grundene af ejeren af grundene, som tankene er placeret på. Tankene er placeret på matrikulerede grunde og en umatrikuleret grund. Tankene er faste installationer og kan ikke flyttes.

Når tankene lejes af en kunde, lejes de typisk for 1-2 år. Kunderne er virksomheder fra EU og lande udenfor EU. Kunden lejer hele den pågældende tank, og ikke blot en del af den. Brugsretten anvendes således: Skib ankommer med olie, som spørger laster over i den, af kunden lejede tank.

Kunden og spørger har adgang til tanken. Spørger har vedligeholdelsespligten for tanken. Kunden har fuld brugsret over tanken i den forstand, at kunden bestemmer, hvad der puttes i tanken og hvornår. Spørger tømmer, laster og opvarmer tanken efter kundens instruktioner.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad 1 og ad 2

Spørger finder, at de er omfattet af særreglen om "ydelser vedrørende fast ejendom", idet olietankene er faste installationer, placeret på matrikelnumre, og spørger overdrager brugsretten til olietankene til de pågældende kunder for en given periode.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

"Det ønskes bekræftet, at spørger, som lejer tank kapacitet ud til deres kunder i EU for en given periode, gerne et år af gangen, er omfattet af særreglen "ydelser vedrørende fast ejendom".

Lovgrundlag:

Momslovens § 18:

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets art. 47.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:...

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for et kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l), (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b).

Praksis:

Momsvejledningen punkt E.3.3.1. For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed.

Fast ejendom

For at afgøre, om olietankene er omfattet af leveringsstedsreglen for fast ejendom jf. momslovens § 18, skal det afgøres om olietankene er fast ejendom i momslovens forstand.

I Momsvejledningen afsnit D.11.8.2 beskrives det, hvad der kendetegner fast ejendom:

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Sag C-315/00 Rudolf Maierhofer:

Domstolen fastslog, at det fremgår af fast retspraksis, at fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 (nu Momssystemdirektivets art. 135) er selvstændige fællesskabsretlige begreber, og at de derfor må underlægges en fællesskabsdefinition (jf. sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 6301, præmis 51).

Rudolf Maierhofer-sagen omhandler mobile bygninger. Domstolens udtalelser kan anvendes til at fastlægge, hvad betingelserne er for at noget kan karakteriseres som en bygning i Momssystemdirektivets og dermed i momslovens forstand.

Præmis 32-35 i sag Rudolf Maierhofer: De i hovedsagen omhandlede bygninger, som er beskrevet i denne doms præmis 13, er derimod hverken mobile eller let flytbare. Det er bygninger, som står på betonsokler, der er opført på et betonfundament støbt i jorden. De kan demonteres ved lejekontraktens ophør, således at de kan genanvendes, men dette tager otte mand ti dage at gøre.

Sådanne bygninger, der består af grundfaste konstruktioner, udgør faste ejendomme. Herved er det afgørende, at konstruktionerne ikke let kan demonteres og flyttes, hvorimod det ikke, således som den tyske regering hævder, er nødvendigt, at de er uløseligt forbundet med jorden. Lejekontraktens varighed er heller ikke afgørende for vurderingen af, om de pågældende bygninger er løsøregenstande eller fast ejendom.

Det således definerede bygningsbegreb er i overensstemmelse med definitionen i sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), om levering af en bygning eller en del af en bygning. Der er ingen grund til at anlægge en forskellig fortolkning af dette begreb alt efter, om der er tale om en udlejningstransaktion i henhold til i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), eller om en leveringstransaktion i henhold til artikel 4, stk. 3, litra a).

Domstolen besvarer herefter det første spørgsmål, der var forelagt, med at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er »udlejning af fast ejendom« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på en anden ejendom.

Sag C-166/05:

Hvad angår begrebet fast ejendom, fremhæver Domstolen, at et af dette begrebs væsentligste kendetegn er, at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade.

Sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn:

Domstolen har tidligere fastslået, at et varigt afgrænset område under vand kan kvalificeres som fast ejendom. Dommen fastslår slutteligt, at det sted, hvor den faste ejendom er beliggende, svarer til stedet for det endelige forbrug af tjenesteydelsen.

Udlejning af fast ejendom

Følgende praksis beskriver, hvilke betingelser, der lægges vægt på ved afgørelsen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom i momslovens forstand:

SKM2009.517.SKAT:

SKAT har præciseret, hvornår der er tale om salg af ydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om udlejning af fast ejendom. Det er SKATs opfattelse, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en ydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

Sag C-150/99, Lindöpark AB:

Domstolen har i denne sag, udtalt sig om, hvornår overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Domstolen slår fast, at salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet ikke kan betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

SKM2002.605.LSR:

Landsskatteretten fandt, at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fastejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

Sag C-451/06:

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

EF-domstolen har udtalt, at når bortforpagteren af en fiskerettighed forbeholder sig retten til frit at bedrive fiskeri på vandområderne for sig selv, så råder forpagteren ikke over nogen ret til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Domstolen fandt herefter, at der ikke var tale om momsfritaget bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom i direktivets forstand.

Sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd.:

Domstolen har udtalt sig om, hvad der skal til for at der er tale om "udlejning af fast ejendom" i fællesskabsretlig forstand. I dommen bemærkes, at det ikke i Momssystemdirektivet er defineret, hvad "udlejning" er, men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s, (nu Momssystemdirektivets artikel 135, stk.1, litra l) forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side, skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Begrundelse:

Fast ejendom

Fritagelser, jf. momslovens § 13, til den generelle regel i momslovens § 4 om, at der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, skal fortolkes indskrænkende. Dette er fast praksis ved Domstolen og i national praksis.

Ved afgørelsen af, om olietankene er fast ejendom i momslovens forstand, er det relevant, om olietankene opfylder de kriterier, som er opstillet i retspraksis.

Domstolen har bl.a. i sag C-315/00 Rudolf Maierhofer fastslået, at fritagelserne i Momssystemdirektivet er fællesskabsretlige begreber, hvorfor det skal undersøges, om olietankene opfylder de kriterier, som er opstillet af Domstolen ved afgørelsen af, om der er tale om en fast ejendom.

Spørgers olietanke, som i gennemsnit er 22 meter høje og 30 meter brede, og kan rumme ca. 16500 kubik olie, er fast placeret på grundene, og kan ikke flyttes. At flytte olietankene vil kræve lige så meget, som at rive et hus ned, hvorfor olietankene utvivlsomt er fast grundfæstet på grunden og ikke let kan fjernes jf. de af Domstolen i C-315/00 Rudolf Maierhofer opstillede kriterier for, hvad der kan betegnes som fast ejendom ifølge Momssystemdirektivet.

Olietankene er fast knyttet til en bestemt del af jordens overflade og de udgør et varigt afgrænset område jf. Domstolens udtalelse i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn.

Konklusionen er at olietankene skal behandles som fast ejendom, og at leveringsstedet for ydelser vedrørende olietankene er dér, hvor olietankene er placeret jf. momslovens § 18.

Ydelser vedrørende fast ejendom

Ifølge SKM2009.517.SKAT skal der ses på, hvad der er karakteristisk for den ydelse, som leveres.

Oven for blev det fastslået at olietanken er fast ejendom i momslovens forstand. Herefter skal det afgøres, hvad der er karakteristisk for de ydelser, som kunden køber hos spørger.

Den midlertidige overdragelse af brugsretten til olietanken er den afgørende ydelse, som lejeren får rådighed over. Lejeren har eneretten til at anvende olietanken og kan udelukke andre fra at anvende olietanken i en længere periode. Det er opbevaring af olien som er den karakteristiske ydelse jf. fx SKM2009.517.SKAT, hvor det karakteristiske for ydelsen var at stille sportsfaciliteter til rådighed og ikke udlejning af fast ejendom.

Ud fra det i sagen oplyste, må ydelserne, som består i at fylde og tømme olietanken for olie samt opvarme olien, betragtes som en meget lille del af den ydelse, som spørger stiller til rådighed for lejer. Det er yderligere ydelser, som foregår efter lejers instruktion, hvilket er naturligt, da lejer har råderetten over olietanken. Spørger har vedligeholdelsespligten på olietanken. Ydelser, som består i at laste, tømme og opvarme olietanken, er biydelser, som skal behandles på samme måde som hovedydelsen vedrørende den faste ejendom. Disse ydelser er ikke et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen, som består i opbevaring af olien. Det er forudsat, at ingen af disse ydelser, hverken tidsmæssigt eller beløbsmæssigt er en væsentlig del af kontrakten mellem lejer og udlejer. De er således ikke karakteristiske for den ydelse, der leveres fra udlejers side. 

Lejeren får brugsret over et afgrænset og identificerbart område, idet olietankene ikke kan flyttes og man lejer hele olietanken. Disse betingelser for afgørelse af, om der er tale om udlejning af fast ejendom, findes i SKM2002.605.LSR, hvor møbelopbevaring ikke blev karakteriseret som udlejning af fast ejendom, da brugsretten ikke var til et afgrænset og identificerbart område eller dele af fast ejendom.

Brugsret til olietankene opfylder de i national og Domstolens praksis udviklede kriterier for, hvad der er momsfritaget som udlejning af fast ejendom i momslovens forstand:

• at der aftale om en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• brugsretten ikke kan udlejes til andre i samme tidsrum og
• aftalen omfatter hele ejendommen

Alle tre betingelser er opfyldt.

SKAT skal på denne baggrund indstille, at spørgsmål 1 besvares med, at udlejning af olietankene er udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og at leveringsstedet for ydelser vedrørende den faste ejendom er her i landet jf. momslovens § 18. 

Ad spørgsmål 2.

"Det ønskes bekræftet, om SKAT's materiale fra 7. december 2009: "Nye momsregler for EU-handel med ydelser, godtgørelse af momsudgifter inden for EU m.v. (momspakken)", herunder reglen om "overdragelse af brugsretten til fast ejendom" finder anvendelse på spørger? 

Spørgsmål 2:

Der henvises i det hele til besvarelsen under spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.