Klagen vedrører beskatning af vederlag ved udnyttelsen af aktiekøberetter, modtaget af begrænset skattepligtig som vederlag for bestyrelsesarbejde.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har forhøjet klagerens indkomst bl.a. med skattepligtig værdi ved modtagelse af
8.140 stk. aktier i selskabet G1 A/S, 2.051.035 kr.
Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.
Sagens oplysninger
Klageren er hjemmehørende i Grækenland.
Klageren udnyttede i indkomståret 2006 8.140 stk. køberetter til aktier i G1 A/S. Køberetterne er tildelt klageren i egenskab af medlem af bestyrelsen i G1 A/S.
Ordningen er vedtaget af bestyrelsen den 20. februar 2001.
Skattecentrets afgørelse
SKAT har ændret klagerens opgørelse af skat for indkomståret 2006 bl.a. for så vidt angår:
- Vederlag i form af 8.140 stk. aktier i G1 A/S fra optionsprogrammet vedtaget i 2001 med markedskurs 283,27 kr. - på udnyttelsestidspunktet skønsmæssigt fastsat til 2.305.817 kr. Købskursen var 31,3 kr. i henhold til Share option compensation plan 2001, i alt 254.782 kr. Klageren havde således en indkomst på 2.051.035 kr.
Skattepligten til Danmark af ovennævnte beløb fremgår af ligningslovens § 28, jf. § 1, kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, og dobbeltbeskatningsaftalen mellem den græske og danske regering artikel 16.
Af selskabet G2 D/S's årsrapport for 2006 fremgår, at klageren har udnyttet sine optioner. Udnyttelseskursen er 31,3 kr. Det er tidligere oplyst af G2 D/S, at klageren den 1. januar 2006 havde uudnyttede optioner til 8.140 stk. aktier (nom. 5 kr.) i G2 D/S. Den anvendte markedskurs, 283,27, er skønsmæssigt fastsat ud fra andre indberettede vederlag i 2006 fra optionsprogrammet vedtaget i 2001 og G2 A/S's årsrapport for 2006.
For personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet eller tegningsret først på det tidspunkt, hvor køberetten henholdsvis tegningsretten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, der modtages som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt, samt for køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag.
Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end købe- eller tegningsrettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne købe- eller tegningsret. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.
I ligningslovens § 1, er det bestemt, at ved påligningen af indkomstskat til staten anvendes reglerne i lov nr. 149 af 10. april 1922 om indkomstskat til staten med de ændringer og tilføjelser, der fastsættes i denne lov.
Det er SKATs opfattelse, at når den objektive skattepligt efter ligningslovens § 28, indtræder på udnyttelsestidspunktet, og udnyttelsen rent faktisk sker i 2006, vil det betyde, at beskatningen sker med hjemmel i den vedtagne lov nr. 425 af 6.6.205 § 5. Det skyldes, at det i § 18, stk. 1 og 2, i lov nr. 425 af 6.6.2005 bestemmes, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og at § 5 har virkning fra og med indkomståret 2006.
Klagerens påstand og argumenter
Klageren nedlægger påstand om, at skatteansættelsen for 2006 ændres således, at klageren alene beskattes af et mindre beløb, der ikke overstiger 10 % af den opgjorte skattepligtige værdi af de i indkomståret 2006 udnyttede aktiekøberetter.
Det er repræsentantens opfattelse, at hjemmelsgrundlaget for skatteansættelsen for 2006 i lighed med skatteansættelserne for 2004 og 2005 skal findes i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, idet denne bestemmelse var gældende på det tidspunkt, hvor klageren erhvervede ubetinget ret til de pågældende aktieoptioner. Dette skete i 2003. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, var gældende indtil indkomståret 2006, hvor den i medfør af lov nr. 425 af 6.6.2005 blev erstattet af den nugældende bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2. Af lovens ikrafttrædelsesbestemmelse fremgår, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, skal tillægges virkning fra indkomståret 2006. I fraværet af en udtrykkelig bestemmelse om det modsatte skal dette forstås således, at kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, har virkning for aktieoptioner, der tildeles og/eller retserhverves i indkomståret 2006 eller senere.
Klagerens repræsentant har under forhandlingen fremlagt tre afgørelser, henholdsvis SKM2006.60.LSR, SKM2007.642.SR og SKM2008.111.SR, til belysning af, at aktieoptioner, som de i sagen omhandlede, må anses for endelig retserhvervet, når alle betingelser for udnyttelse af optionerne er opfyldt, og at dette var tilfældet ved udgangen af indkomståret 2003 for så vidt angår de aktieoptioner, der blev udnyttet i indkomståret 2006. Repræsentanten påpeger, at det i overensstemmelse med almindelige skatteretlige principper er de på retserhvervelsestidspunktet gældende skatteregler, der er afgørende for beskatningen af aktieoptionerne.
Beskatningen af de i indkomståret 2006 udnyttede aktieoptioner, som er retserhvervet i 2003, skal derfor ske efter den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k. Bestemmelsen lyder som følger:
"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1 (...)for så vidt de pågældende personer(...)
k) oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet."
Det gøres gældende, at bestemmelsen kun indeholder hjemmel til at beskatte et sådan aktievederlag for bestyrelsesarbejde i det omfang, der er tale om "virksomhed udført her i landet".
Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at skattepligten alene påhviler personer, der modtager aktievederlag for virksomhed udført her i landet. Det fremgår videre af bestemmelsens ordlyd, at betingelsen / forudsætningen om, at virksomheden skal være udført her i landet gælder i alle situationer omfattet af bestemmelsen, jf. herved formuleringen "vederlag (...) for virksomhed udført her i landet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse".
Denne formulering kan ikke forstås på anden måde, end at bestyrelsesarbejde kun er omfattet af bestemmelsen, når der er tale om virksomhed udført her i landet som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse.
Endvidere anføres i bestemmelsens sidste sætning, at "det er uden betydning for skattepligten om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet." Som denne bemærkning er formuleret og placeret, kan den ej heller forstås på anden måde, end at den vedrører ethvert vederlag omfattet af bestemmelsen, og bemærkningen bekræfter dermed, at betingelsen om at virksomheden skal være udført her i landet gælder generelt, dvs. uanset om der er tale om almindeligt lønarbejde eller bestyrelsesarbejde.
At bestemmelsen kun omfatter arbejde udført her i landet støttes også af forarbejderne. I lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, anføres følgende:
"Bestemmelsen omfatter personer, der oppebærer vederlag i form af aktier, tegningsretter og køberetter for arbejde udført her i landet.
Arbejdet skal være udført som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Endvidere omfatter bestemmelsen arbejde som personer har udført i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse. Det er uden betydning for skattepligten, om retten til vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdsforholdet, jf. det foreslåede 2. pkt. i bestemmelsen. Den begrænsede skattepligt opfatter alle ydelser af aktier, tegningsretter og køberetter, som en arbejdsgiver betaler til at begrænset skattepligtig person for arbejde udført her i landet. Dette gælder således også, selv om den pågældende først har erhvervet ret til vederlaget efter afslutningen af arbejdsforholdet her i landet.
Bestemmelsen vil f.eks. betyde, at en i udlandet bosat person, der arbejder for en dansk virksomhed, er begrænset skattepligtig af den del af vederlaget i form af aktier, tegningsretter og køberetter, der vedrører arbejde i Danmark. Bestemmelsen vil også omfatte den situation, hvor en person bosat i udlandet udfører arbejdet i både Danmark og i udlandet, idet skattepligten dog i disse tilfælde kun vil omfatte en del af det udbetalte vederlag. Beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og i udlandet. Er der ydet tegningsretter eller køberetter med en løbetid på 4 år, og er der i denne periode udført arbejde i Danmark i 3 år og udført arbejde i udlandet i 1 år, vil ¾ af vederlaget være omfattet af den begrænsede skattepligt til Danmark."
Disse lovbemærkninger, der er gentaget i ligningsvejledningen, bekræfter, at betingelsen om at der skal være tale om virksomhed udført her i landet er en generel betingelse for beskatning efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k. Lovbemærkningerne bekræfter endvidere, at beskatningen skal ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget opgjort på grundlag af den periode, der er arbejdet i henholdsvis Danmark og udlandet.
Der skal derfor ske en fordeling af indkomsten fra de pågældende aktiekøberetter, således at klageren alene beskattes af den del af indkomsten/aktievederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.
Klageren har udført langt størstedelen af sit bestyrelsesarbejde uden for Danmark. Der henvises i den forbindelse til oversigt over afholdte bestyrelsesmøder i bl.a. 2003 og fondsbørsmeddelelser fra selskabet vedrørende væsentlige begivenheder og transaktioner i bl.a. 2003, som fremlagt i sammenholdte sag angående indkomstårene 2004 og 2005.
På denne baggrund, og idet klageren har udført størstedelen af sit bestyrelsesarbejde uden for Danmark, må det konkluderes, at skatteansættelserne er forkerte og skal ændres, således at min klient alene beskattes af den del af aktievederlaget, der kan henføres til arbejde udført i Danmark.
Som anført i lovbemærkningerne skal beskatningen af aktievederlag efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra k, ske ud fra en forholdsmæssig fordeling af vederlaget på grundlag af den periode, der er udført arbejde i henholdsvis Danmark og i udlandet.
Konkret må dette betyde, at aktievederlaget skal fordeles på grundlag af det arbejde, skatteyderen har udført i den periode, hvor aktievederlaget er retserhvervet, dvs. optjent.
De i indkomståret 2006 udnyttede og beskattede aktieoptioner blev tildelt i 2003.
Tildelingen af de pågældende aktieoptioner var alene gjort betinget af, at min klient ikke opsagde sit hverv som medlem af bestyrelsen for G1 A/S, jf. optionsaftalens punkt 3.1. At klageren opfyldte denne betingelse kunne konstateres ved udløbet af tildelingsåret, og klageren må derfor anses for at have erhvervet endelig ret til de tildelte aktieoptioner i tildelingsåret, dvs. at:
- De i indkomståret 2003 tildelte, og i indkomståret 2006 beskattede, aktieoptioner skal anses for retserhvervet i indkomståret 2003.
Det er på denne baggrund endvidere repræsentantens opfattelse, at beskatningen i indkomståret 2006 skal ske på grundlag af det bestyrelsesarbejde, som klageren har udført i Danmark i indkomståret 2003.
Det må antages, at langt størstedelen af klagerens bestyrelsesarbejde for G1 A/S i 2003 er udført uden for Danmark. Klageren vurderer, at det bestyrelsesarbejde, som er udført i Danmark i de pågældende år i intet tilfælde overstiger 10 % af det samlede bestyrelsesarbejde udført af klageren.
Baggrunden herfor er, at der i 2003 har været et aktivitetsniveau i G1 A/S, som har krævet et bestyrelsesarbejde fra min klients side, der rækker langt ud over deltagelsen i bestyrelsesmøder i Danmark. Hertil kommer, at min klient i flere tilfælde har deltaget i de afholdte bestyrelsesmøder pr. telefon fra sit forretningssted i Grækenland, hvilket må anses for arbejde udført uden for Danmark. Der henvises til ovennævnte redegørelse.
Det gøres derfor gældende, at skatteansættelserne skal nedsættes, således at klageren alene beskattes af et mindre beløb i indkomståret 2006, og at dette ikke kan overstige 10 % af den opgjorte skattepligtige værdi af de i indkomståret udnyttede aktieoptioner.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Køberetter, modtaget som vederlag for bestyrelsesarbejde i selskab med hjemsted i Danmark, er ubestridt omfattet af ligningslovens § 28, hvorefter beskatningen er udskudt til udnyttelsen eller afståelsen af køberetten. Spørgsmålet om, hvornår køberetterne er retserhvervet, er uden betydning.
De i sagen omhandlede køberetter er udnyttet i 2006. Om klageren, som bosiddende i Grækenland, er skattepligtig af vederlaget ved udnyttelsen af aktiekøberetterne må afgøres ud fra bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, i lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14.11.2005, der har virkning fra indkomståret 2006, jf. § 18 i lov nr. 425 af 6.6.2005.
Bestemmelsen lyder således:
"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1,(...)for så vidt de pågældende personer(...)
2) Erhverver indkomst i form af vederlag for medlemskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."
Efter denne bestemmelse er vederlag uanset form skattepligtigt her til landet.
SKATs afgørelse stadfæstes.