Parter

A
(Advokat Martin Frøkjær)

mod

Skatteministeriet (Kammeradvokaten v/Adv.fm. Susanne Lehrer)

Afsagt af byretsdommer

Lotte Virkelyst Johansen

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 19. december 2008, har sagsøgeren principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte skal tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2005 skal nedsættes med 81.494,00 kr, subsidiært at sagsøgte skal tilpligtes at anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2005 skal nedsættes med et af retten fastsat lavere beløb end principalt påstået, og mere subsidiært at sagen skal hjemvises til SKAT til fornyet behandling.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen vedrører spørgsmålet om fastsættelse af sagsøgeren, As, skattepligtige indkomst for 2005.

Oplysningerne i sagen

Sagsøgeren var i indkomståret 2005 eneaktionær i selskabet H1 Ltd., hvis eneste aktivitet bestod i udlejning af en safari-lodge i Sydafrika. Sagsøgeren overtog selskabet den 1. marts 2000. Sagsøgeren tilførte løbende midler til selskabet.

Selskabets ejendom blev solgt med overtagelse den 1. oktober 2008 for en salgspris på ZAR 3.625.000. Ejendommen bogførte værdi var i 2005 i følge regnskabet ZAR 690.915, og i 2007 i følge regnskabet for 2008 ZAR 593.338. Værdien i 2008 er uoplyst i regnskabet.

SKAT forhøjede den 25. juli 2007 sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2005 med 81.494 kr. vedrørende fikserede renter af mellemregningen med selskabet.

Landsskatteretten har afsagt kendelse i sagen den 19. september 2008. Af kendelsen fremgår blandt andet:

"...

Kapitalindkomst
SKAT har forhøjet klagerens indkomst med fikserede renter af hendes mellemregning med H1 Ltd., der er ejet af klageren. Forhøjelse herefter	81.494 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde m.v.

Sagen er blevet drøftet med klagerens repræsentant ved et telefonmøde (forhandling).

Klageren og repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at fremlægge deres synspunkter over for Landsskatterettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren har siden 1. marts 2000 ejet samtlige aktier i H1 Ltd. (selskabet), som ejer safarilodgen H1.1, der ligger i Sydafrika.

Klageren har forklaret, at købet af selskabet kom i stand efter, at hun og hendes mand i 1999 - efter at manden havde fået udbetalt en erstatning som følge af en trafikulykke - var på ferie i Sydafrika. Ægteparret forelskede sig under ferien i nabolodgen, og købte det selskab, der ejede denne. Meningen var, at selskabet skulle arrangere luksusophold inkl. flytransport, helpension og tur-arrangementer for rejsende, og at parrets datter skulle bestyre lodgen. Datteren har i perioden fra november 2000 - oktober 2003 været medejer af selskabet med 53 ud af i alt 999 aktier, og har indtil oktober 2003 som forudsat været bestyrer på lodgen. Datteren rejste imidlertid tilbage til Danmark, og hendes aktier blev i oktober 2003 overdraget vederlagsfrit til skatteyderen. Ægteparret kunne ikke drive lodgen fra deres bopæl i Danmark. Rejseaktiviteten måtte derfor ophøre, og lodgen blev sat til salg. Salg har været forsøgt gennemført gennem såvel danske som udenlandske mæglere og via annoncer i aviser m.v. Der har da også været seriøse forhandlinger med danske købere 2 gange. Salget har imidlertid været besværliggjort bl.a. af forholdene i Sydafrika og af, at der i ejertiden er opstået risiko for ekspropriation af ejendommen. Det er således først nu lykkedes at sælge lodgen til hollandske købere pr. 1. oktober 2008.

Lodgen har i den mellemliggende periode ikke generet indtægter. Der har kun været udgifter i form af udgifter til vedligeholdelse, forsikring etc.

Klageren har sendt penge til Sydafrika til dækning af disse udgifter. Selskabet har imidlertid ikke været i stand til at betale renter af den herved opståede mellemregning. Sådanne renter er derfor ikke beregnet eller betalt.

Der er oplyst, at mellemregningskontoen mellem klageren og selskabet ved udgangen af 2000 - 2005 har udvist saldi i klagerens favør på 493.268 kr., 778.090 kr., 1.112.343 kr., 1.305.789 kr. henholdsvis 1.405.966 kr.

Det er også oplyst, at selskabets egenkapital ved udgangen af 2002, 2003, 2004 og 2005 har været negativ.

I forbindelse med sagens behandling ved SKAT er der fremlagt et brev fra F1 Bank af 10. maj 2007. Sparekassen har i brevet anført:

"...

Vi kan herved meddele, at vi på anmodning ville have lånt H1 v/A kr. 1.500.000,- i marts måned 2000. Som udlandslån i CHF.

Betingelserne for lånet ville have været

Rente	Marts 2003 3,48% p.a. variabel rente
Sikkerheder	Kaution af A, Danmark
Løbetid	10 - 15 år.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren som skattepligtig af fikserede renter af mellemregningen med selskabet med 81.494 kr.

SKAT har henvist til, at mellemregningen mellem klageren og selskabet må anses som et uforrentet udlån og til, at dette usædvanlige vilkår må anses for alene at være kommet i stand som følge af klagerens position som eneejer af selskabet.

Ud fra gældende retspraksis er der derfor beregnet rente af mellemregningen, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Beløbet er anset som kapitalindkomst, idet beløbet regnskabsmæssigt er udlån fra private midler og således ikke fra den personlige erhvervsvirksomhed, som er under virksomhedsordningen.

Det er ikke ved det fremlagte brev fra banken anset for dokumenteret, at selskabet på daværende tidspunkt kunne have lånt selskabet pengene til en rente på 3 - 4%. Dette skulle have været dokumenteret ved korrespondance mellem banken og selskabet på daværende tidspunkt, hvor der blev angivet en rentesats, f.eks. et kontoudtog, hvor aktuel rentesats er angivet, lånetilbud el. lign. Armslængdeprincippet hviler på en sammenligning med faktisk foretagne transaktioner mellem uafhængige parter, mens skatteyders bank kan have mange gode grunde til at holde sig gode venner med skatteyderen, og derfor giver lånetilbud, der er bedre end, hvad skatteyderen kunne have opnået på markedsvilkår, som en form for "gratis" tjeneste over for skatteyderen, uden at banken selv bærer de forbundne negative konsekvenser heraf.

De fikserede renter for 2005 er under hensyntagen hertil opgjort til 81.494 kr., således:

1. halvår 2005	6% af 1.305.789 kr.	39.174 kr.
2. halvår 2005	6,12% af 1.382.990 kr.	42.320 kr.
		81.494 kr.

..."

Herefter gengives i kendelsen klagerens påstande og argumenter.

Landsskatteretten bemærker og begrunder sin afgørelse således

"...

Klageren skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner med selskabet, der i det hele er ejet af hende, i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Bestemmelsen er en lovfæstelse af den praksis vedrørende rentefiksering, der lå forud for Højesterets dom, der bl.a. er offentliggjort i TfS 1998.199. Denne praksis tilsigtes således opretholdt.

Klagerens tilgodehavende i selskabet må anses som et rentefrit lån, og ikke et lån, hvor der er givet henstand med rentebetaling. Der er efter ligningslovens § 2, stk. 1, adgang til en skattemæssig korrektion af låneforholdet, medmindre det er godtgjort, at den manglende forrentning er forretningsmæssigt begrundet.

Det er oplyst, at selskabets egenkapital i perioden fra 2002 vedvarende har været negativ, at rejseaktiviteten siden oktober 2003 har været kraftigt reduceret, og at selskabet ikke har genereret indtægter af betydning. Det er også oplyst, at klageren i perioden har gjort tiltag til salg af ejendommen. Der er imidlertid ikke truffet afgørelse om afvikling eller rekonstruktion af selskabet og/eller aktiviteten. Det er under disse omstændigheder ikke godtgjort, at en uafhængig tredjemand i en tilsvarende situation ville have afstået fra at beregne renter af tilgodehavendet hos selskabet. Det forklarede om baggrunden for, at salg af ejendommen har været vanskeliggjort, ændrer ikke derved.

Der er derfor adgang til skattemæssig korrektion af låneforholdet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Forrentning af tilgodehavender af den her omhandlede art ansættes efter praksis i mangel af andre holdepunkter til diskontoen + 4 %. Det fremlagte brev fra F1 Bank giver ikke fornødent grundlag for at antage, at uafhængig tredjemand under tilsvarende omstændigheder ville have beregnet en lavere rente af tilgodehavendet.

Det er ubestridt, at forhøjelsen under disse omstændigheder kan opgøres som anført af SKAT. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT.

..."

Forklaringer

A har blandt andet forklaret, at hun og hendes ægtefælle købte lodgen i Sydafrika i 1999. Hun var dengang ikke opmærksom på, at det var et selskabet, hun købte. Lodgen skulle benyttes til udlejning. Parrets datter skulle være guide og manager. Herudover var der to ansatte, en husassistent og en gartner. Det fungerede hverken med datteren eller med en lokal som manager, og da det ikke var muligt at styre foretagendet hjemmefra, udbød de i september 2003 ejendommen til salg via lokale ejendomsmæglere for 4 millioner rand. Det var sædvanlig praksis, at der ikke blev lavet en kommissionsaftale. Lodgen blev herefter udlejet via lokale, i det omfang det var muligt. Salgsbestræbelserne pågik i hele perioden fra 2003 til 2008. Hun blev jævnligt kontaktet af lokale mæglere, der meddelte, at der var interesserede købere, men det førte aldrig til noget konkret. Ejendommen blev også annonceret til salg i en dansk avis. Dette førte til et par seriøse henvendelser. Salget var vanskeliggjort af lovgivningen vedrørende mulig statslig ekspropriation, såkaldte "land claims". Alt salg af ejendomme i Sydafrika gik praktisk taget i stå i en periode. Der blev på et tidspunkt varslet "land claims" for området, hvor ejendommen var beliggende. Hun modtog i sin ejertid ikke en tinglyst attest vedrørende "land claims" på hendes ejendom. I 2007 og 2008 kom der igen gang i ejendomssalget. H1 blev solgt med overtagelse 1. oktober 2008. Likvidation af selskabet blev herefter iværksat. I hele ejertiden tilførte hun selskabet mellem 8.000 og 15.000 kr. om måneden til dækning af driftsudgifter. Hverken hun eller hendes revisor var opmærksomme på, at der på grund af selskabskonstruktionen skulle beregnes renter af mellemregningskontoen.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har til støtte for de nedlagte påstande overordnet gjort gældende, at sagsøgeren ikke er skattepligtig af fiktive renter i forbindelse med udlån af midler til selskabet.

Sagsøgeren har til støtte for principale påstand nærmere gjort gældende, at det af SKAT udøvede skøn baserer sig på et urigtigt grundlag og er åbenbart urimeligt. SKAT skulle ved skønsudøvelsen have fastsat en armslængderente jf. ligningslovens § 2. Der skulle i den forbindelse have været foretaget en sammenligningstest efter OECD foreskrifter angivet i de gældende Transfer Pricing Guidelines. Selskabet havde i 2005 reelt indstillet sine erhvervsmæssige aktiviteter, selskabets faste ejendom var under afvikling, selskabet havde en betydelig negativ egenkapital, og selskabet var insolvent. I en sådan situation ville en uvildig tredjemand have givet rentehenstand eller rentefrihed. En sammenligningstest ville derfor have til en skønnet nulforrentning som udtryk for armslængderenten. Der er fra SKATs side ikke udøvet et konkret skøn i sagen. Den af SKAT anvendte rentesats afviger så væsentligt fra den anførte rentehenstand/rentefrihed, at differencen i sig selv statuerer et åbenbart urimeligt skøn. Der er endvidere ikke fremlagt dokumentation for, at en konkret sammenligningstest er gennemført, fx. under anvendelse af de beregningssystemer, som ifølge praksis kan og skal benyttes.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgeren nærmere gjort gældende, at der alene er grundlag for at fiksere renter for indkomståret 2005 med et af retten skønnet lavere beløb. Sagsøgeren har til brug for fastlæggelsen af armslængderenten indhentet et lånetilbud fra F1 Bank med angivelse af en udlånsrente i marts 2000 på 3,48% p.a. (variabel). Sammenholdt med den generelle renteudvikling i perioden 2000-2005 må armslængderentesatsen i 2005 antages at ligge i niveauet 3,5-4,0% p.a., hvilket afviger betydeligt fra det af sagsøgte anvendte renteniveau på diskontoen + 4%.

Til støtte for den mere subsidiære påstand har sagsøgeren nærmere gjort gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet skønsmæssig ansættelse af armslængderenten, såfremt retten måtte afstå fra at udøve skønnet som anført under den principale og subsidiære påstand. I så fald bør der fastsættes eksakte retningslinjer for, på hvilken baggrund - i form af hovedkriteriet og indvirkningen heraf - SKAT skal gennemføre et fornyet skøn.

Sagsøgte har til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand overordnet gjort gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at korrigere sagsøgerens skattepligtige indkomst for 2005, og at det af SKAT i denne forbindelse udøvede skøn er rimeligt og hviler på et rigtigt grundlag.

Sagsøgeren [Sagsøgte.red.SKAT] har til støtte herfor nærmere gjort gældende, at låneforholdet ubestridt er omfattet af ligningslovens § 2. Rentefrihed er som udgangspunkt ikke at betragte som et sædvanligt forretningsmæssigt vilkår, der ville være indgået mellem uafhængige parter. Efter praksis foretages der dog ikke rentefiksering i tilfælde, hvor debitor er "åbenbart insolvent". Hverken det forhold, at selskabet i årene 2002-2005 havde en negativ egenkapital, eller at der var et "negativt cashflow" fra virksomheden, giver i sig selv grundlag for at udlede, at Selskabet var insolvent i de pågældende år. Sagsøgeren solgte i 2008 selskabets ejendom til en salgspris, der afveg væsentligt fra den regnskabsmæssige værdi. Sagsøgeren har ikke fremlagt dokumentation, der underbygger den lave værdi, hvormed ejendommen er optaget i regnskaberne. Sagsøgeren har vedvarende og til og med 2008 indskudt penge i selskabet, hvilket indikerer, at sagsøgeren har forventet at få lånene indfriet ved afhændelse af selskabet og/eller dets aktiviteter. Selskabet har i årene 2003-2005 aflagt regnskab som en virksomhed i fortsat drift, og selskabet har i hele perioden haft indtægter fra udlejningsvirksomhed. Dette modsiger, at selskabet skulle have været "åbenbart insolvent" i 2005. Der har endvidere på intet tidspunkt været beregnet renter af mellemregningen. Rentefriheden har således ikke været foranlediget af selskabets økonomiske forhold. Rentekorrektionen skal som udgangspunkt ske på grundlag af markedsrenten. Det påhviler i følge praksis som udgangspunkt skatteyderen at redegøre for relevante karakteristika for relevante lån til brug for SKATs skøn. De af sagsøgeren fremlagte oplysninger giver ikke grundlag for at fastslå, at selskabet kunne have opnået et tilsvarende lån til en væsentlig lavere rente end anvendt af skattemyndighederne. Erklæringen fra F1 Bank er udtryk for et uforpligtende udsagn, idet lånet aldrig er ydet, og da banken alene erklærer at ville yde selskabet ved sagsøgeren et lån, ligesom det forudsættes, at sagsøgeren stiller sikkerhed for lånet. Herefter fastsættes renten, jf. forarbejderne til ligningslovens § 2, og i overensstemmelse med praksis til diskontoen + 4 %. Det bestrides, at skattemyndighederne ved rentekorrektionen burde have taget udgangspunkt i beregningssystemer som eksempelvis Thomson Reuters Loan Connector eller lignende, da sådanne beregningssystemer ikke er egnede til at fastsætte renteniveauet for mindre lån. Sagsøgeren har således ikke godtgjort, at SKATs skøn er åbenbart urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Rettens begrundelse og afgørelse

Det lægges til grund, at sagsøgeren og H1 Ltd. var interesseforbundne parter. Sagsøgeren skal derfor ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Det fremgår af selskabets regnskaber for årene 2003-2005 og 2008, at der ikke er sket forrentning af mellemregningen. Mellemregningen må på denne baggrund anses som et rentefrit lån til selskabet.

På baggrund af de foreliggende oplysninger om udbudsprisen på ejendommen i 2003 samt den i 2008 opnåede salgspris lægger retten til grund, at værdien af ejendommen i 2005 var væsentligt højere end den i regnskabet anførte værdi. Det oplyste om vanskelighederne forbundet med salg af ejendommen i perioden kan ikke føre til et andet resultat. Sagsøgeren har i hele sin ejertid foretaget indskud i selskabet, hvorfor sagsøgeren må have haft en forventning om at få lånet indfriet i forbindelse med afhændelse af ejendommen. Der er i hele perioden frem til salget af ejendommen aflagt regnskab efter going concern princippet, og der er i hele perioden været en mindre erhvervsmæssig aktivitet i form af udlejning. Under disse omstændigheder er det ikke bevist, at en uafhængig tredjemand i en tilsvarende situation ville have afstået fra at beregne renter af et tilgodehavende hos selskabet, og der er derfor adgang til skattemæssig korrektion af låneforholdet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1.

Det lægges til grund, at de tilgængelige rentefastsættelsessystemer ikke er velegnede som beregningsinstrumenter i sager med lån i den størrelsesorden, som denne sag vedrører. Markedsrenten kan derfor efter praksis fastsættes til diskontoen + 4%, medmindre sagsøgeren godtgør, at selskabet kunne have opnået et tilsvarende lån hos en uafhængig tredjemand til en væsentligt lavere forrentning.

Oplysningerne i brevet af 10. maj 2007 fra F1 Bank giver ikke grundlag for at fastslå, at selskabet uafhængig af sagsøgeren kunne have lånt pengene til den oplyste rente i 2005. Der er herved lagt vægt på, at oplysningerne vedrører et muligt lån til sagsøgeren i forbindelse med køb af selskabet i 2000, at lånet aldrig har været optaget, samt at der er forudsat sikkerhedsstillelse fra sagsøgerens side. Der foreligger heller ikke i øvrigt oplysninger, der giver grundlag for at fastslå, at selskabet kunne have opnået et lån svarende til det af sagsøgeren ydede til en væsentligt lavere rente end den af myndighederne fastsatte.

Under disse omstændigheder, og idet skattemyndighedernes skønsmæssige fastsættelse af renten ikke kan anses for urimelig, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

Sagsøgeren skal betale sagens omkostninger med 21.557,00 kr. Sagsomkostningerne, der er fastsat under hensyntagen til sagens karakter og omfang, dækker udgifter til udarbejdelse af ekstrakt med 1.557,00 kr. og rimelige udgifter til advokatbistand med 20.000,00 kr incl. moms.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, A, sagens omkostninger med 21.557,00 kr.