Spørgsmål

1. Er SKAT enig i, at der fortsat kan foretages fuldt fradrag på en pensionsordning efter 2010, når ordningen oprindeligt er oprettet som indbetaling over 10 år, men alle indbetalinger (hele indbetalingsforpligtigelsen) er foretaget før tid, således at ordningen skattemæssigt betragtes som et engangsindskud?

2. Er SKAT enig i, at det ikke ændrer svaret på spørgsmålet, selvom hele indbetalingsforpligtigelsen er foretaget efter 22. april 2009?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse

2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgsmålene vedrører følgende pensionsordninger. Indbetalinger opgjort pr. 26. maj 2008.:

		Indbetaling/ mdr. kr.	Samlet værdi kr.	Oprettet år	Indbetalt i alt Kr.
1	Privat rate	25.000	3.000.000	2005	3.000.000
2	Privat rate	150.000	18.000.000	2007	5.400.000

Ad. 1.

Spørger oprettede i perioden 2005-2007 flere 10-årige ratepensionsordninger, herunder en ratepensionsaftale i 2005 (nr. 1) på samlet kr. 3.000.000 med årlige indbetalinger på kr. 300.000. Spørger valgte at foretage førtidige indbetalinger i 2005 med kr. 2.075.000 og i 2006 med den resterende forpligtelse på kr. 925.000. Spørger har således allerede i 2006 opfyldt hele indbetalingsforpligtigelsen.

Spørger fradrager årligt kr. 300.000 i 2005-2009, og der er således fortsat kr. 1.500.000, der allerede er indbetalt, men henstår som ej fratrukket fra og med indkomståret 2010.

Ad. 2.

Spørger oprettede i 2007 en 10-årig ratepensionsordning (nr. 2) på kr. 18.000.000 med årlige indbetalinger på kr. 1.800.000, og hvor der frem til d.d. er indbetalt samlet kr. 4.350.000.

Spørger har årligt fradraget kr. 1.800.000 i 2007-2008.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad. 1.

Det har tidligere været praksis at acceptere, at en aftalt præmiebetaling i 10 år bliver forkortet ved indbetaling af et engangsindskud, hvorved indbetalingsforpligtelsen opfyldes, så længe fradragsperioden blev bibeholdt jf. TfS 2001,723 (SKM2001.723LR) og TfS 2002,998 (SKM.2002.545LR).

Spørger har allerede indbetalt hele præmien på pensionsordningen og har således disponeret efter de på tidspunktet gældende regler. Det har været formålet med overgangsreglen, at personer ikke skal rammes skattemæssigt hårdere af dispositioner, der allerede er foretaget, hvilket også fremgår af eksemplet i bemærkningerne til § 3 stk. 10 til L200 af 22. april 2009 på s. 32.

Da Spørger har oprettet ratepensionsordningerne og foretaget førtidige indbetalinger og derved opfyldt indbetalingsforpligtelserne, må det derfor jf. hidtidig praksis skulle behandles som et engangsindskud og derfor være omfattet af fradragsfordelingsreglen jf. den hidtidige pensionsbekatningslov § 18 stk. 3.

Det er derfor vores opfattelse, at Spørgers tidligere nævnte ratepensionsordning kan sammenlignes ovenstående eksempel, fra bemærkningerne til den vedtagne L 200 af 22. april 2009 og derfor også omfattet af overgangsordningen i § 3 stk. 10.

Ad. 2.

Til overgangsordning i L200 af 22. april 2009 findes en undtagelse, der er beskrevet i lovens § 3 stk. 11.

Som det fremgår af 1. pkt. i stk. 11 gælder overgangsreglen i § 3 stk. 10 ikke, såfremt at der efter 22. april 2009 er aftalt kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie eller bidragsperiode end 10 år.

Der henvises til bemærkningerne til stk. 12 (der blev til stk.11).

Som beskrevet tidligere er Spørgers ratepensionsordninger indgået i perioden 2005-2007, og de er alle indgået med en 10-årig bidragsperiode. Spørger påtænker at opfylde den resterende indbetalingsforpligtelse i den tidligere beskrevne ratepensionsordning i indkomståret 2009.

Ratepensionsordningerne kan derfor efter vores opfattelse ikke være omfattet af undtagelsen til overgangsordningen, som både i lovteksten og bemærkningerne skriver, at undtagelsen er afgrænset til kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år og aftalt 22. april 2009 eller senere.

At Spørger efter 22. april 2009 indbetaler et engangsindskud for at indfri betalingsforpligtelsen på en 10-årig ratepensionsordning indgået i 2007, bør altså være omfattet af overgangsbestemmelserne beskrevet i § 3 stk. 10 og ikke undtagelsen beskrevet i § 3 stk. 12.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovregler

Lov nr. 412 af 29. maj 2009:

§ 1, nr. 36: I § 16 indsættes efter stk. 1 som nyt stykke:

»Stk. 2. Til rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed og ophørende livrenter kan for et indkomstår i alt anvendes et grundbeløb på højst 100.000 kr. (2010-niveau) for hver person. 1. pkt. gælder dog ikke for ordninger omfattet af § 15 A og § 15 B. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.«

§ 1, nr. 39: § 18, stk. 2-4, affattes således:

»Stk. 2. Bidrag m.v. til kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed kan for et indkomstår i alt højst fratrækkes med det i § 16, stk. 1, nævnte beløb. Bidrag m.v. til rateforsikring i pensionsøjemed, rateopsparing i pensionsøjemed og ophørende livrenter kan for et indkomstår i alt højst fratrækkes med det i § 16, stk. 2, nævnte beløb. Er der af en arbejdsgiver m.v. foretaget indbetalinger til ordninger som nævnt i 1. og 2. pkt. for ejeren, jf. § 19, nedsættes det fradragsberettigede beløb efter 1. og 2. pkt. med disse indbetalinger bortset fra arbejdsmarkedsbidrag. ... Den overskydende del af bidragene kan hverken overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for ægtefællen eller fremføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for et senere indkomstår."

§ 1, nr. 50: § 21 affattes således:

»§ 21. Er der i et indkomstår af en arbejdstagers arbejdsgivere indbetalt henholdsvis af en pensionskasse anvendt større beløb end fastsat i § 16, stk. 1, til kapitalforsikring i pensionsøjemed, opsparing i pensionsøjemed eller bidrag som nævnt i § 29 A, stk. 2, for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst.

Stk. 2. Er der i et indkomstår af en arbejdstagers arbejdsgivere indbetalt større beløb end fastsat i § 16, stk. 2, til ophørende livrenter, rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst.

Stk. 3. Er der for en person indbetalt beløb, der omfattes af § 19, stk. 3, 1. pkt., anses sådanne beløb ved anvendelsen af stk. 1 og 2 for indbetalt af personens arbejdsgiver.«

§ 3, stk. 9: Er der vedrørende en pensionsordning omfattet af den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse af pensionsbeskatningslovens § 8 eller § 11 A eller en ophørende livrente, der er oprettet før indkomståret 2010, og hvor præmie- eller bidragsperioden er mindst 10 år, truffet aftale om indbetalinger, der overstiger beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 36, kan præmierne eller bidraget til ordningen opdeles, således at præmier eller bidrag for indkomståret 2010 og senere indkomstår, der overstiger beløbsgrænsen, hvori også medregnes eventuelle fradrags- eller bortseelsesberettigede beløb omfattet af stk. 10 og 12, indsættes på en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente. Pensionsbeskatningslovens § 18 A i den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse finder fortsat anvendelse på pensionsordninger som nævnt i 1. pkt., der er oprettet den 22. april 2009 eller senere. ..

§ 3, stk. 10: Er der vedrørende pensionsordninger omfattet af den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse af pensionsbeskatningslovens §§ 8 eller 11 A eller ophørende livrenter, der er oprettet før indkomståret 2010, jf. dog stk. 11, foretaget kapitalindskud, der er fradragsfordelt og fradraget efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 18 i den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse, kan de pågældende fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår fortsat fradrages i de respektive indkomstår.

§ 3, stk. 11: Stk. 10 gælder ikke kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år, der er aftalt den 22. april 2009 eller senere. For kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år, der er aftalt den 22. april 2009 eller senere, gælder, at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag for 2009 bortfalder, medmindre et beløb svarende til det nævnte fradragsfordelingsbeløb overføres til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra en ophørende livrente. Overførsel skal ske senest den 30. december 2009. .... Pensionsbeskatningslovens § 18 A i den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse finder fortsat anvendelse på pensionsordninger som nævnt i 1. pkt. § 21 A, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 51, finder ikke anvendelse på pensionsordninger som nævnt i 1. pkt. Pensionsbeskatningslovens § 32 finder ikke anvendelse på bortfaldne fradragsfordelingsbeløb som nævnt i 2. og 4. pkt.

Praksis

I SKM2001.329.LR havde en skatteyder indgået en tillægsaftale om indbetaling af bidrag på kr. 30.000 i 10 år. Bidragene for de to sidste år ønskede skatteyderen at afløse med en éngangsindbetaling på kr. 60.000. Fremskyndelsen af indbetalingen blev hverken anset for ophør af den oprindelige tillægsaftale eller forhøjelse af indbetalingerne til den eksisterende ordning. Det indbetalte restbeløb kunne herefter fradrages over de resterende 2 år, svarende til den oprindelige aftale. Tidspunktet for udbetaling af rater fra ordningen kunne ikke fremrykkes til et tidspunkt, der ligger før den oprindelige aftale.

I SKM2006.567.LSR blev en ratepensionsaftale anset for at være overholdt, idet foretagne indbetalinger godkendtes som forudbetalinger. Forudbetalingerne blev foretaget få år efter, at ordningen var oprettet og med beløb, der ikke var identiske med de aftalte årlige indbetalinger. Landsskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at kontohaveren inden forudbetalingerne havde en klar aftale med banken om, at der forelå en forudbetaling.

Fra bemærkningerne til Lov nr. 412 af 29. maj 2009.

Den foreslåede beløbsgrænse på 100.000 kr. er en samlet beløbsgrænse, der omfatter bidrag m.v. til både ophørende livrenter, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed. Endvidere gælder beløbsgrænsen samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold.

Det foreslås i pensionsbeskatningslovens § 21, jf. lovforslagets § 1, nr. 49 (50 i loven), at beløbsgrænsen på 100.000 kr. skal gælde samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. En arbejdstager kan således ved siden af en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning m.v. oprette en privattegnet ratepensionsordning m.v., hvor forskelsbeløbet (mellem 100.000 kr. og den del, der indbetales via den arbejdsgiveradministrerede ordning) kan indbetales. Det foreslåede loft vil derfor få samme virkning som loftet for kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed. Det vil sige, at indbetalinger ud over den foreslåede beløbsgrænse på 100.000 kr. ikke giver fradrags- eller bortseelsesret. Den overskydende del af bidragene kan hverken overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for en ægtefælle eller fremføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for et senere indkomstår.

Hvis skatteyderens arbejdsgiver i et indkomstår anvender beløb, der overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr., til en arbejdsgiveradministreret ophørende livrente eller en ratepensionsordning for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst. Hvis skatteyderen i et indkomstår anvender et beløb, der overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr., er der ligeledes ikke fradragsret for det overskydende beløb i indkomståret.

I § 3, stk. 9 indsættes en overgangsregel for ratepensionsordninger m.v., der er oprettet før indkomståret 2010, og hvor præmie- eller bidragsperioden er mindst 10 år. Loftet for fradrags- og bortseelsesberettigede præmier og bidrag til ratepensionsordninger m.v. på 100.000 kr. har virkning for fradrag, der foretages fra den 1. januar 2010. Det fremtidige årlige loft på 100.000 kr. gælder således for alle ordninger, og dermed også ordninger, der er oprettet før lovforslagets fremsættelse.

Det foreslås i den nye affattelse af stk. 10, 1. pkt., (stk. 10 og 11 i lovforslaget blev sammenskrevet) at fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår kan fradrages som oprindeligt forudsat ved den foretagne fradragsfordeling ud fra et princip om, at ikke fratrukne indbetalinger før 2010 på ratepensioner og ophørende livrenter, vil kunne fremføres til senere år, svarende til det oprindeligt forudsatte fradragsfordelingsforløb. Dette gælder, uanset om de enkelte års fradrag overstiger beløbsgrænsen på 100.000 kr. eller ej. Dermed tages der samtidig højde for, at fradragsfordelingsreglerne i pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3 og 4, ophæves for ratepensioner og ophørende livrenter.

Eksempel 5

En pensionsopsparer har årligt i 2005-2008 indbetalt 750.000 kr. på en rateopsparing i pensionsøjemed. Der er således i alt indbetalt 3 mio. kr. Da bidragsperioden er mindre end 10 år, er fradraget for det samlede bidragsbeløb på 3 mio. kr. blevet fordelt med lige store beløb i 2005 og de efterfølgende 9 år. Det vil sige 300.000 kr. årligt. Pensionsopspareren har således i indkomstårene 2005-2009 fradraget 300.000 kr. årligt. I indkomstårene 2010-2014 kan pensionsopspareren fortsat fradrage 300.000 kr. om året. Den pågældende vil dog ikke kunne opnå yderligere fradrag for indskud på ratepension m.v. før efter 2014. Det følger af den almindelige beløbsgrænseregel i den foreslåede § 18, stk. 2, jf. § 16, stk.2.

Til stk. 12 (blev stk. 11 i loven)

Det foreslås i stk. 12, at der indsættes en overgangsregel vedrørende kapitalindskud m.v. på ratepensionsordninger m.v., der foretages den 22. april 2009 eller senere.

Det er et almindeligt princip knyttet til den foreslåede 100.000 kr.'s-regel, at overskydende indskud ikke kan fremføres til fradrag i følgende indkomstår. Der kan alene opnås fradrag for indskud op til 100.000 kr., og et eventuelt overskydende beløb kan ikke fradrages, hverken i indskudsåret eller følgende år.

Det foreslås, at dette princip finder anvendelse for kapitalindskud og pensionsaftaler med en kortere præmie- eller bidragsperiode end 10 år, der er aftalt den 22. april 2009 eller senere. Fradragsfordelingsbeløb vedrørende 2010 og senere indkomstår knyttet til forfaldne præmier og bidrag for 2009 vil dermed bortfalde, medmindre et beløb svarende til dette beløb overføres til en livsvarig livrente. Overførsel skal ske senest den 30. december 2009.

Eksempel

En pensionsopsparer foretager et indskud på 2 mio. kr. på en ratepension i efteråret 2009. Den pågældende får fradrag for 200.000 kr. i 2009, og for 0 kr. i 2010 og fremover. Den pågældende kan dog vælge at overføre det overskydende ikke-fradragsberettigede fradragsfordelingsbeløb, dvs. 1,8 mio. kr. til en livsvarig livrente. Resultatet vil være, at den pågældende vil kunne fradrage 200.000 kr. om året i årene 2010-2019. Den pågældende vil i 2010 kunne påbegynde en supplerende ratepensionsopsparing under overholdelse af 100.000 kr.'s-reglen.

Begrundelse

Ad. Spørgsmål 1.

Der spørges om der fortsat kan foretages fuldt fradrag på en pensionsordning efter 2010, når ordningen oprindeligt er oprettet som indbetaling på mindst 10 år, men alle indbetalinger (hele indbetalingsforpligtigelsen) er foretaget før tid, således at ordningen skattemæssigt betragtes som et engangsindskud?

Efter den gældende pensionsbeskatningslov har det været praksis at acceptere kapitalindskud på en ratepensionsordning, hvor der var aftalt en indbetalingsperiode på mindst 10 år, som forudbetaling af de aftalte indskud. Se SKM2001.329LR og 2006.567LSR. Det er dog forudsat, at forudbetalingen er aftalt med pensionsinstituttet, og forudbetalingen ændrer ikke i at fradragene gives i de indkomstår, hvor betalingen efter aftalen skulle have fundet sted.

Overgangsreglerne i § 3, stk. 10 i lov nr. 412 af 29. maj 2009 omhandler kapitalindskud foretaget før forslagets fremsættelse.

Det er SKATs vurdering, at forudbetalingen i forhold til overgangsreglen i § 3, stk. 10 i lov nr. 412 af 29. maj 2009 bedst kan sidestilles med et kapitalindskud. En ordning, hvor den fulde indbetalingsforpligtelse er opfyldt ved en forudbetaling, der er sket før den 22. april 2009, behandles derfor § 3, stk. 10. dvs. at fradragene fortsætter efter den aftalte indbetalingsprofil. Dette fremgår af bemærkningerne til § 3, stk. 10.

Da fradraget er over 100.000 kr. årligt, vil det ikke være muligt at indbetale på andre ratepensionsordninger eller ophørende livrenter med fradragsret før indbetalingsperioden for den omhandlede ordning er ophørt. Dette gælder såvel private som arbejdsgiveradministrerede ordninger, jf. eksempel 5 i bemærkningerne til § 3, stk. 10.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 2.

Der spørges om svaret vil være det samme selvom hele indbetalingsforpligtigelsen er foretaget efter 22. april 2009.

Det fremgår af § 3, stk. 11, at stk. 10 ikke gælder kapitalindskud, der er aftalt efter den 22. april 2009.

Som det fremgår af SKM2001.329LR og 2006.567LSR er det en forudsætning at forudbetalingen er aftalt med pensionsinstituttet.

Det er SKATs opfattelse, at en forudbetaling skal være aftalt med pensionsinstituttet og foretaget før den 22. april 2009 for at blive omfattet af § 3, stk. 10, jf. § 3, stk. 11. Fradraget for indbetalingen vil derfor bortfalde, med mindre beløbet inden 31. december 2009 overføres til en livrente, er ikke er ophørende.

SKAT indstiller derfor at spørgsmål 2 besvares Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kunne tiltræde SKATs indstillinger og begrundelser.