Spørgsmål

1.      Kan SKAT bekræfte, at A ApS og B ApS, hvis de personlige ejere af de respektive selskaber - D og E - overgår til ansættelse i henholdsvis A ApS og B ApS, anerkendes som rette indkomstmodtagere af det fulde fremtidige honorar fra C ApS?
2.      Hvis ikke spørgsmål 1 kan besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at A ApS og B ApS anerkendes som rette indkomstmodtagere af en årlig bonus samt af udbytter udloddet fra C ApS?
3.      Kan SKAT bekræfte, at D og E i givet fald kan undlade at udbetale løn fra henholdsvis A ApS og B ApS, og i stedet kan vælge at hjemtage overskuddet alene som udbytter?
4.      Hvis spørgsmål 3 ikke kan besvares bekræftende, bedes SKAT angive, på hvilket niveau en eventuel personlig vederlæggelse for D og E skal befinde sig for at blive accepteret?
5.      Kan SKAT bekræfte, at A ApS og B ApS i medfør af aftalen med det udenlandske transparente selskab F om spejling af medejerskab og derved direkte udbetaling kan anerkendes som rette indkomstmodtagere af indkomsten fra F? Dette bedes bekræftet både, hvis ansættelsen af de personlige ejere af de respektive selskaber - D og E - overgår til ansættelse i henholdsvis A ApS og B ApS og såfremt ansættelsen ikke overgår.

Svar

1. Nej
2. Ja
3. Se sagsfremstilling og begrundelse
4. Se sagsfremstilling og begrundelse
5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

Den 20. maj 2008 afgav Skatterådet bindende svar (SKM2008.491.SR) i forbindelse med en påtænkt struktur som led i etablering af et nyt dansk rådgivningsfirma - C ApS.

C ApS skulle udgøre et 100 % ejet datterselskab af det skattetransparente selskab F - en rådgivningsvirksomhed beliggende i G-land. Efter den påtænkte struktur skulle E og D indtræde som medejere af F gennem et fælles holdingselskab, ejet af E og D's respektive helejede personlige anpartsselskaber, A ApS og B ApS (efterfølgende samlet benævnt som "Rådgivningsselskaberne"), således at alle medejere i F havde samme interesser i driften af rådgivningsfirmaerne beliggende i G-land, H-land og i Danmark. Den aftalte ejerstruktur skulle etableres alene for at opnå en fælles interesse i hele F-koncernens drift og resultater samt for at sikre, at hæftelsen for D og E blev begrænset, når de ikke indtrådte personligt.

Som følge af lovgivningen i G-land, kan D og E ikke blive medejere af F via kapitalselskaber. Da D og E ikke er interesserede i at påtage sig en generel ubegrænset hæftelse for hele F-koncernens aktiviteter, har de fastholdt Rådgivningsselskaberne. På denne baggrund har parterne aftalt en alternativ struktur til det egentlige direkte medejerskab til F, - en såkaldt spejlingsaftale.

Som følge af lovgivningen i G-land blev den originale struktur aldrig implementeret. Som konsekvens heraf har D og E ikke været formelle ejere af F gennem Rådgivningsselskaberne, men har i stedet været ansat som direktører i C ApS siden 1. januar 2008. D og E har derfor i 2008 fået udbetalt løn som led i personlig ansættelse i C ApS.

Ifølge den oprindelige aftale er Rådgivningsselskaberne berettiget til at blive stillet som de øvrige medejere af F i forhold til samlede udbetalinger (løn, bonus, overskud mv.) dog reguleret for blandt andet nationale og valutamæssige forhold - og fratrukket beløb, der efter aftalen skal tilbageholdes i F og som kun kommer til udbetaling, den dag samarbejdet ophører (dog reguleret i forhold til udviklingen af en imaginær egenkapitalandel).

Den nuværende struktur opfylder ikke det tilsigtede formål med den oprindelige aftale om, at D og E skulle indtræde indirekte, som medejere af hele F-koncernen. Der ønskes derfor indgået en ny samarbejdsaftale, som er i overensstemmelse med grundtanken bag samarbejdet og bag den oprindelige aftale.

Påtænkte dispositioner

Den påtænkte samarbejdsaftale ønskes indgået mellem på den ene side Rådgivningsselskaberne og på den anden side F. Som led i samarbejdsaftalen erhverver Rådgivningsselskaberne anparter i C ApS fra F til indre værdi, så Rådgivningsselskaberne hver besidder i omegnen af 40 % af anpartskapitalen.

Formålet med samarbejdsaftalen er, at Rådgivningsselskaberne skal etablere og drive C ApS i selskabsform i Danmark og i denne forbindelse ligestilles med de øvrige medejere i F-koncernen, således at de danske medejere har samme fælles interesse i hele F-koncernens drift og resultater som de øvrige medejere.

Rådgivningsselskaberne vil derfor få adgang til at stemme mv. på lige vilkår med ejerne i F uden at være juridiske medejere af F på tilsvarende vis, som det har været tilfældet for D og E fra opstart af samarbejdet og frem til nu.

Som led i Aftalen vil Rådgivningsselskaberne være berettiget til at fakturere C ApS for det samlede honorar i C ApS, fordelt som en fast månedlig vederlæggelse. Beløbet forventes fastsat til 100.000 kr. pr. måned og forventes efterfølgende at blive faktureret hvert kvartal.

Ud over vederlæggelse med et fast beløb vil Rådgivningsselskaberne være berettiget til en årlig bonus mod etablering og driften af C ApS, herunder for arbejde foretaget som medejere i C ApS. Bonus fastsættes ud fra en samlet vurdering af årets forløb for C ApS. Der er ikke opstillet individuelle målsætninger, men bonus fastsættes efter dialog med F. Der bliver ikke udbetalt bonus, hvis årets resultat er negativt, eller hvis udbetaling af bonus medfører et underskud. Bonus skal kunne honoreres inden for driften i C ApS. Bonus anses således som en a'contoudlodning i december måned af overskud fra C ApS. De øvrige medejere i G-land har samme mulighed for løbende at hjemtage visse beløb som a'contoudlodning.

Vederlæggelsen vil være for "udlejning" af E og D som direktører og rådgivere i C ApS. C ApS afholder diverse udgifter til forsikring, medlemskab af brancheforening mv.

Administrationsdelen af arbejdet i C ApS, herunder som direktører, udgør omtrent 1/7 af den samlede arbejdsindsats på årsbasis.

Det øvrige overskud i C ApS vil blive udbetalt pro rata, som skattefrit udbytte til de tre ejere. Udlodning af udbytte aftales ved enstemmighed.

Rådgivningsselskaberne vil endvidere efter omstændighederne være berettiget til årligt at oppebære et yderligere beløb fra F. Dette beløb fastsættes årligt ud fra en intern fordelingsnøgle, hvor resultatet af beregningen skal overstige, hvad der samlet allerede for året er udbetalt til Rådgivningsselskaberne i form af løbende vederlæggelse, bonus og udbytter.

E og D er anmeldt som direktører i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. D har titel af administrerende direktør. Selskabet tegnes af de to direktører i forening.

Den påtænkte struktur og samarbejdsaftale med F og Rådgivningsselskaberne kan illustreres som vist nedenfor. Der er pt. ikke indgået en konkret aftale mellem Rådgivningsselskaberne og C ApS om vederlæggelse mv. Men en sådan vil afspejle den aftale, der er indgået mellem medejerne i F-koncernen (Aftalen).

Samarbejdsaftale, som spejler oprindelig aftale:

Af Aftalen fremgår bl.a. følgende:

· Hverken Rådgivningsselskaberne eller de personlige ejere heraf har forud for aftalen været ansvarlige medejere men har kun deltaget i møder i ejerkredsen på informationsniveau.

· På trods af, at Rådgivningsselskaberne ikke formelt er medejere i F har Rådgivningsselskaberne internt de samme rettigheder og forpligtelser som de formelle medejere i F, dog med de ændringer, der følger af Aftalen.

· De personlige ejere af Rådgivningsselskaberne repræsenterer Rådgivningsselskaberne ved møder i F's ejerkreds.

· De personlige ejere af Rådgivningsselskaberne er personligt ansvarlige vedrørende mulige krav fra C ApS' kunder. F skal ikke påtage sig noget ansvar vedrørende C ApS eller de personlige ejere af Rådgivningsselskaberne. Rådgivningsselskaberne skal ikke påtage sig noget ansvar vedrørende F's forpligtelser.

· Rådgivningsselskaberne indgår en anpartshaveroverenskomst hvoraf det skal fremgå, at der er restriktioner vedrørende salg af anparterne i C ApS. Endvidere kræver enhver beslutning som anpartshaver enighed mellem F og Rådgivningsselskaberne. Endelig skal lederne i C ApS rådføre sig med F vedrørende alle væsentlige beslutninger i deres egenskab af ledere. Den overordnede ledelse af C ApS skal således være i overensstemmelse med den strategi for F-koncernen, der besluttes på møder i ejerkredsen.

· Rådgivningsselskaberne er berettiget til at fakturere C ApS for de ydelser, som E og D leverer til C ApS som ledere af og rådgivere i C ApS. Fakturering kan ske månedsvis eller kvartalsvis såvel som fakturering af en årlig bonus. Niveauet for betalingerne aftales årligt af F og Rådgivningsselskaberne. Ud over disse betalinger modtager Rådgivningsselskaberne udbytte fra C ApS. Endelig er Rådgivningsselskaberne eventuelt berettiget til yderligere beløb fra F fastsat efter en intern fordelingsnøgle, der kortfattet kan beskrives som: (a) minus (b), hvor (a) udgør resultatet af den overskudsfordelingsmodel, der vedtages af F og hvor (b) udgør samlede udbetalinger fra C ApS (fast vederlag, bonus og udbytte) samt et yderligere beløb udregnet efter en konkret formel.

Det er en forudsætning for ovenstående, at der er fuldstændig klarhed over de skattemæssige konsekvenser af den påtænkte struktur og samarbejdsaftale, og at der ikke som følge heraf opstår utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Det er samtidig en forudsætning for at drive virksomhed på denne måde, at den samlede skattemæssige belastning ikke markant overstiger den situation, der ville indtræde, hvis Rådgivningsselskaberne indtrådte direkte som medejere af F gennem et holdingselskab i G-land eller i Danmark.

I det tilfælde, hvor SKAT kan bekræfte samtlige af de stillede spørgsmål, vil E og D's personlige ansættelsesforhold blive flyttet til deres respektive rådgivningsselskaber. Hvis svaret på spørgsmål 1 ikke er bekræftende, vil ansættelsen forblive i C ApS.

For en god ordens skyld gøres opmærksom på, at på grund af manglende implementering af aftalen er det i 2008 og indtil videre i 2009 valgt at lade ansættelsesforholdet for E og D være hos C ApS. E og D får derfor beløb udbetalt fra C ApS som personlig indkomst for personlig ansættelse i C ApS.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

SKAT bedes bekræfte, at Rådgivningsselskaberne, efter at de personlige ejere af de respektive selskaber - E og D - overgår til ansættelse i Rådgivningsselskaberne, anerkendes som rette indkomstmodtagere af det fulde honorar fra C ApS som skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4.

I relation til dette spørgsmål ses bort fra det vederlag, som allerede er valgt udbetalt som personlig indkomst for E og D i den eksisterende struktur, hvor begge er ansat som direktører i C ApS. Den nye aftale indebærer, at Rådgivningsselskaberne oppebærer retten til løbende vederlæggelse for arbejde udført for C ApS. Hertil kommer en eventuel årlig bonus, hvis der efter de internt aftalte beregningsmodeller er grundlag herfor.

I hidtidig dansk retspraksis og administrativ praksis er der ikke direkte taget stilling til en situation som den foreliggende. Der er dog taget stilling til den overordnede problemstilling vedrørende anerkendelsen af at drive rådgivningsvirksomheden i selskabsform samt allokering af indkomst fra andre erhvervsgrupper i personligt ejede selskaber.

Til støtte for ovenstående, skal det bemærkes, at det skatteretligt er anerkendt, at statsautoriserede revisorer kan udøve selvstændig erhvervsvirksomhed gennem aktieselskaber, jf. TfS 1999, 646 Ø (Arthur Andersen sagen). Sagen drejer sig bl.a. om, hvorvidt 3 partnere kunne overdrage deres andele i Revisorinteressentskabet Arthur Andersen til aktieselskaber ejet af de respektive parter, med skattemæssig virkning, således, at aktieselskaberne kunne indtræde som interessenter og dermed anses som rette indkomstmodtagere af overskud herfra. Ifølge Østre Landsret var det "..ubestridt, at sagsøgere, Jørgen Skou, Flemming Holm og David Holm, kan udøve selvstændig erhvervsvirksomhed som statsautoriserede revisorer gennem aktieselskaber.". Endvidere blev det bemærket, at "...sagsøgernes overdragelse af deres andele i Revisionsinteressentskabet Arthur Andersen til aktieselskaber og interessentskabskontrakten af 10/6 1991 medførte - ud over skattemæssige fordele - en begrænsning af sagsøgernes personlige hæftelse for interessentskabets forpligtelser. Overdragelsen findes på denne baggrund at have en sådan realitet, at Skatteministeriet skatteretligt skal anerkende den.".

Ifølge interessentskabskontrakten, kunne interessenterne deltage i interessentskabet enten personligt eller gennem et af den pågældende 100 % ejet aktieselskab. Såfremt en interessent deltog gennem et af den pågældende 100 % ejet aktieselskab, påhvilede alle forpligtelser hhv. tilkom alle rettigheder og vederlag til en interessent iht. Interessentskabskontrakten selskabet.

Lignende omstændigheder kan lægges til grund i den her omhandlede situation, idet E og D ifølge den påtænkte samarbejdsaftale mellem F og Rådgivningsselskaberne skal deltage som medejere i C ApS gennem selskaber, hvorfor alle forpligtigelser, rettigheder og vederlag påhviler og tilkommer disse selskaber.

For en god ordens skyld skal det fremhæves, at substitutionsgrundsætningen, hvorefter stærkt persontilknyttede indkomsttyper ikke kan gøres til selskabsindkomst, men skal forblive personlig indkomst, fordi personens indsats ikke kan substitueres af en anden, siden TfS1998,485.H (Aage Haugland-sagen) er ophævet. I denne sag afviste Højesteret klart den tidligere praksis. Sagen omhandlede en operasanger, som var ansat på det Kongelige Teater som lønmodtager og som tillige havde indtægter ved forskellige typer af kunstneriske opgaver i Danmark og udlandet. Han havde hidtil indgået personlige kontrakter men overvejede nu at oprette et anpartsselskab, der skulle indgå de pågældende kontrakter. Såvel Ligningsrådet som Landsskatteretten og Østre Landsret fandt, at operasangeren var rette indkomstmodtager af de omhandlede vederlag. I dommen bemærkede Højesteret, at uanset at Skatteministeriet have påberåbt sig mangeårig administrativ praksis, fandtes der hverken i statsskattelovens § 4 eller på andet grundlag fornøden hjemmel til at frakende udøvelse af kunstnerisk virksomhed i selskabsform skattemæssig betydning.

Det har således ingen betydning, hvis indkomsten i Rådgivningsselskaberne er nøje forbundet med hhv. E og D's erhvervsevne.

Til yderligere støtte herfor henvises til SKM2006,605.SR, SKM2008,562.SR og SKM2009,321.SR, som alle omhandler spørgsmålet om, hvorvidt konsulentvirksomheder i selskabsform er rette indkomstmodtagere til de honorarer, som selskaberne fakturerer datterselskaber for løsning af opgaver. Fælles for datterselskaberne var, at disse, som led i et samarbejde mellem flere konsulentselskaber, var etableret som en fælles overbygning, som kunne varetage salg, markedsføring, administration mv. vedr. konsulentopgaver, som ofte udførtes af konsulenter ansat i ejerselskaberne i fællesskab. I alle afgørelserne besvares spørgsmålet bekræftende og der lægges vægt på, at der er tale om erhvervsmæssig aktivitet, at deltagerne er minoritetsanpartshavere samt, at afregningen selskaberne i mellem foregår på markedsvilkår. Det bemærkes, at SKAT som udgangspunkt må anerkende aftalerne indgået mellem konsulentvirksomhederne og det fælles datterselskab, idet hovedanpartshaverne (konsulentvirksomhederne) er ikke-interesseforbundne parter.

F og Rådgivningsselskaberne må karakteriseres som ikke-interesseforbundne parter, og ingen af de nævnte parter har bestemmende indflydelse i C ApS. Den årlige bonus vedtages af den samlede ejerkreds i C ApS.

Fastsættelse af det samlede honorar fra C ApS til Rådgivningsselskaberne udgør ikke en vilkårlig vederlæggelse af Rådgivningsselskaberne men afspejler klart D og E's leverance af ydelser til C ApS. Den løbende vederlæggelse er nok fast, men sker naturligvis under forudsætning af, at der skabes tilstrækkelig omsætning i C ApS. Der ligger således klart en driftsrisiko for betalingen.

På det grundlag må det være åbenbart, at aftalen er indgået på markedsvilkår. Der bør ikke ske en skattemæssig forskelsbehandling af den fakturerede vederlæggelse, der dækker rådgivningshonorar og direktørhonorar.

Den foreliggende situation minder tillige ikke om den situation, der er eksemplificeret ved SKM2008.660.BR, hvor en direktør forsøger at overføre indkomst til et holdingselskab. I den foreliggende sag er der tale om, at erhvervsaktivitet udøves gennem et selskab i stedet for, at lønindkomst kanaliseres til et selskab som selskabsindkomst.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at den påtænkte struktur og samarbejdsaftale ikke er skattemæssigt drevet, hvilket bl.a. ses ved at den effektive skatteprocent på E og D's endelige indkomst ikke ændres ved, at Rådgivningsselskaberne indtræder som medejere i C ApS.

Overført til den konkrete problemstilling er det således vores vurdering, at (1) der skal anerkendes at den konkrete rådgivningsvirksomhed kan udøves i selskabsform og (2) at Rådgivningsselskaberne skal anerkendes som rette indkomstmodtagere af det fulde honorar fra C ApS - også de indtægter, som hviler på, at D og E optræder personligt.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 2

For det tilfælde, hvor spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende, skal vi bede SKAT om at bekræfte, at Rådgivningsselskaberne anerkendes som rette indkomstmodtagere af en årlig bonus samt af udbytter udloddet fra C ApS.

Er SKAT, uagtet ovenstående, af den holdning, at det faste månedlige honorar indtægtsføres som personlig indkomst hos E og D, må SKAT som minimum anerkende, at Rådgivningsselskaberne er rette indkomstmodtagere af en årlig bonus, som primært knytter sig til Rådgivningsselskabernes medejerskab til C ApS. Bonusudbetaling skal således opfattes som skattefrit udbytte i form af en udlodning af årets resultat til aktionærerne baseret på en internt aftalt fordelingsnøgle.

Spørgsmål 2 bør således efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 3

SKAT bedes bekræfte, at D og E i givet fald kan undlade at udbetale løn fra Rådgivningsselskaberne, og i stedet kan vælge at hjemtage overskuddet alene som udbytter?

Det er endvidere vores vurdering, at der ikke er grundlag for at bringe armslængde princippet i LL § 2 i anvendelse, selvom der er tale om selskaber, som er 100 % ejet af E og D. Det er således fast administrativ praksis, at der ikke fikseres arbejdsvederlag. Det fremgår af LV S.F.4, at den hidtidige praksis er videreført med LL § 2, og at der som absolut overvejende hovedregel ikke skal foretages fiksering af arbejdsvederlag.

Spørgsmål 3 bør således efter vores opfattelse besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 4

Hvis ovenstående, mod forventning, ikke kan accepteres, bedes SKAT angive, på hvilket niveau en eventuel personlig vederlæggelse for E og D skal befinde sig for at blive accepteret af SKAT.

Det er således ganske vanskeligt at fastsætte hvilken del af en samlet indtjening, der skal hjemtages i form af løn og hvilken del af den samlede indtjening, der kan hjemtages i form af udbytter. SKAT bedes derfor direkte angive, hvordan denne fordeling skal ske i praksis, hvis der ikke som lagt til grund under spørgsmål 3 skulle være valgfrihed for skatteyder.

Ad spørgsmål 5

SKAT bedes bekræfte, at Aftalen med F om spejling af globalt medejerskab og derved udbetaling af et eventuelt yderligere overskud direkte til Rådgivningsselskaberne anerkendes som skattepligtig indkomst med sidstnævnte selskaber, som rette indkomstmodtagere. Dette bedes bekræftet både, hvis ansættelsen af de personlige ejere af de respektive selskaber - E og D - overgår til ansættelse i henholdsvis Rådgivningsselskaberne, og såfremt ansættelsen ikke overgår evt. som følge af besvarelsen af ovenstående spørgsmål.

I hidtidig dansk retspraksis og administrativ praksis synes der ikke direkte taget stilling til en situation, som den foreliggende.

Rådgivningsselskaberne er grundet samarbejdsaftalen berettiget til den udbetalte overskuddeling grundet erhvervsaktiviteterne i C ApS gennem de respektive holdingselskaber, hvorfor der er tale om erhvervsmæssig indkomst skattepligtig efter statsskatteloven § 4, litra a.

Baggrunden for at indgå den påtænkte samarbejdsaftale, er et ønske om, at alle medejere af F-koncernen har samme interesse i driften af rådgivningsfirmaet i G-land, H-land og Danmark. Dette mål afspejler tillige den oprindelige aftale indgået i F's ejerkreds. Samarbejdsaftalen om en spejling af ejerskab af F-koncernen er indgået for at skabe en simplificeret struktur som følge af lovgivningshindringer i G-land. Der er således ikke tale om en aftale, der er skattemæssigt drevet.

Den indgåede aftale er indgået mellem på den ene side F og på den anden side Rådgivningsselskaberne. I spørgsmålet om, hvorvidt Rådgivningsselskaberne er rette indkomstmodtagere af indkomsten henvises indledningsvis til argumentationen ad spørgsmål 1. Endvidere skal det bemærkes, at denne del af den omhandlede aftale ikke inkluderer personlig indsats. Hermed synes der at være endnu mindre tvivl om den skatteretlige retsstilling.

Det er tidligere set, at spejling af ejerskab skatteretligt anerkendes, jf. SKM2009, 237.SR. I denne afgørelse betalte det såkaldte Naboselskab en andel af investeringerne i en vindmøllepark, og modtog herefter løbende overskud eller inddækkede en andel af underskuddet fra Projektet, uden at blive anset som ejer af projektet. Skatterådet anerkendte, at Naboselskabet blev sidestillet med en ejer og kvalificerede investeringen, som investering i erhvervsmæssig virksomhed. I denne afgørelse blev det ikke anfægtet, at indkomsten blev henført til selskabet (Naboselskabet) frem for personerne (ejerne af Naboselskabet), idet det blev lagt til grund, at selskabet er en juridisk enhed, som havde indgået en aftale.

Sammenfattende er der efter vores vurdering intet der tyder på, at denne indkomst skulle være af personlig karakter. SKAT bør derfor tillige acceptere, at indkomsten henføres til selskaberne.

Spørgsmål 5 bør derfor besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Rådgivningsselskaberne ønsker at få bekræftet, hvorvidt disse selskaber kan anses som rette indkomstmodtagere af det fulde honorar fra C ApS, hvis E og D overgår til ansættelse i hvert sit af Rådgivningsselskaberne.

Henvisning til lovregler mv.

Læren om rette indkomstmodtager følger af statsskattelovens § 4.

Henvisning til praksis

Det fremgår af ligningsvejledningen 2009-2 afsnit S.C.1.1.1, at spørgsmålet om rette indkomstmodtager løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger. Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Ud fra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse.

Østre Landsret afgjorde ved dom af 2. juli 1999 (TfS 1999.646.Ø), at tre revisorer med skattemæssig virkning kunne overdrage deres interessentskabsandele i Revisionsinteressentskabet Arthur Andersen til hver af de tre revisorers helejede selskab. Dette medførte bl.a., at revisorernes helejede selskaber var rette indkomstmodtagere fsva. overskudsandele fra Revisionsinteressentskabet Arthur Andersen. Revisorerne modtog ikke løn fra revisionsinteressentskabet men af sagens oplysninger fremgik, at den ene af revisorerne i indkomstårene 1991 og 1992 modtog henholdsvis 650.000 kr. og 1.250.000 kr. i løn fra sit helejede aktieselskab.

Sagsøgerne (revisorerne) fremførte bl.a. til støtte for sine påstande, at Revisionsinteressentskabet Arthur Andersen ikke skulle betragtes som revisorernes selskabers kunde, men at der var tale om, at interessentskabet var et instrument for selskaberne til at få kunder.

I Højesteretsdom af 11/11 2005 (SKM2005.466.H) ydede et selskab konsulentbistand med ledelsesrådgivning til en koncern. I en periode var dette selskabs hovedaktionær ansat som administrerende direktør i koncernen. For denne periode fandt Højesteret, at hovedaktionæren var rette indkomstmodtager. Til konsulentvederlagene for perioden efter hovedaktionærens fratræden som direktør i koncernen, var selskabet derimod rette indkomstmodtager. Fsva. henførsel af indkomst til hovedaktionæren for den periode, hvor denne var ansat som administrerende direktør anførte Højesteret, at hovedaktionæren var undergivet bestyrelsens instruktionsbeføjelser og handlede under sædvanligt ansvar som direktør.

I Byrettens dom af 26. juni 2008 (SKM2008.660.BR) havde personen S udført konsulentarbejde for selskabet U ApS. Vederlaget herfor var indtægtsført i S' helejede aktieselskab S A/S. S A/S ejede 50 % af kapitalen i U ApS. De resterende 50 % af kapitalen i U ApS var ejet af K's helejede selskab, K Holding ApS. Partnerne var formelt uafhængige. S blev anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne. Byrettens begrundelse var sålydende:

"Det sagsøgende selskab har ifølge sine vedtægter som formål at drive virksomhed som holdingselskab samt gennem datterselskaber at drive handel og industri samt import og eksport.

Der foreligger ikke nogen ansættelsesaftale mellem sagsøgeren og S, og sagsøgeren har ikke haft lønudgifter i 2002 og 2003. Sagsøgeren har endvidere ikke de pågældende år haft andre indtægter end de omhandlede konsulenthonorarer, som - bortset fra det sidste kvartal - blev faktureret med nøjagtig 10.000 kr. om måneden eller i hvert fald beløb, der ligger ganske tæt herpå.

Der forelå ikke nogen interessemodsætning mellem S og K i relation til spørgsmålet om, hvorvidt konsulenthonorarerne skulle placeres hos sagsøgeren eller hos S personlig.

Det arbejde, der har begrundet konsulenthonorarerne, blev udført af S, der var direktør hos modtageren af ydelserne, U ApS.

Det kan på denne baggrund tiltrædes, at de omhandlede dispositioner af Landsskatteretten er taget som udtryk for en vilkårlig placering af indkomsten.

Der er efter det anførte ikke grundlag for at henføre konsulenthonorarerne til beskatning hos andre end hos den, der har udført arbejdet, d.v.s S..."

Skatterådet bekræftede i et bindende svar (SKM2009.321.SR), at H1, H2 og H3 ville være skattesubjekter og dermed rette indkomstmodtagere i relation til indgåede kontrakter om konsulentopgaver med G1. G1 var ejet med 1/3 af hvert af selskaberne H1, H2 og H3. Via selskabet G1 blev der etableret en fælles overbygning, som varetog salg, markedsføring, administration m.v. vedr. konsulentopgaver, som ofte blev udført af konsulenter, ansat i og aflønnet af de tre ejerselskaber i fællesskab. Vederlag fra G1 til H1, H2 og H3 blev fastsat på baggrund af timesatser specificeret i G1's aftale med slutkunden fratrukket et administrationsbidrag til G1 svarende til X % af fakturabeløbet fra G1 til slutkunden. Skatterådet udtalte, at aftalerne indgået mellem de tre ejerselskaber og G1 som udgangspunkt må anerkendes af skattemyndighederne, idet de tre ejerselskaber og hovedanpartshavere i disse er ikke-interesseforbundne parter.

I Skatterådets bindende svar (SKM2009.431.SR) blev det bekræftet, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for konsulentydelser udført af BM for den administrerende direktør i G1 A/S. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at BM ApS er rette indkomstmodtager for vederlaget for udførte konsulentydelser som konstitueret direktør for G2 (datterselskaber af G1 A/S). BM ApS var ejet af BM Holding ApS, der igen var ejet af BM. Vederlag herfor udgjorde bl.a. et fast månedligt beløb. Skatterådet lagde vægt på, at der var tale om konsulentydelser, der blev leveret efter specifik aftale med den administrerende direktør i G1 A/S for en tidsbegrænset periode, at BM som konstitueret direktør ikke havde beføjelser til bl.a. at afskedige medarbejdere og ikke udførte markedsføringsplanlægning eller produktionsteknik.

Skatterådet fandt i et bindende svar (SKM 2006.605.SR), at selskabet A, der udøvede virksomhedsrådgivning, var rette indkomstmodtager til de honorarer, som selskabet fakturerede til B A/S (50 % ejet af A) for løsning af opgaver i henhold til de mellem selskaberne indgåede arbejds- og honorarfordelingsaftaler. De resterende 50 % af B A/S var ejet af C ApS. A og C var ejet 100 % af hver af personaktionærerne D og E. A modtog en andel af B's honorarindtægter for løsning af opgaver afhængig af en fra sag-til-sag indgået arbejds- og honorarfordeling. Personaktionærerne modtog løn fra henholdsvis A og C. Det var en forudsætning for, at Skatterådet kunne anerkende selskabet A som rette indkomstmodtager, at aktiviteten i selskabet i skattemæssig henseende var erhvervsmæssig, og at honoreringen af ejerselskabernes udførte arbejdsindsats i B A/S skete på markedsmæssige vilkår.

Endelig afgav Skatterådet bindende svar (SKM 2008.562.SR) om, at A ApS var skattesubjekt og dermed rette indkomstmodtager af vederlag, der blev modtaget fra B ApS. Selskabet A ApS var ejet 100 % af konsulent C, der sammen med 2 samarbejdspartnere planlagde at stifte et fælles selskab, B ApS, hvor A ApS ville få en ejerandel på 33 %. C var ansat i A ApS. B ApS skulle fungere som en fælles overbygning for C og de 2 andre partneres selskaber, med det formål at forestå salg, markedsføring m.v. Det fremgik endvidere af sagen, at A ApS indgik en rammeaftale om honorering. Under rammeaftalen blev der for hver konsulentopgave udarbejdet en opgaveaftale, hvor timesatser/honorarer, varighed og omfang for en specifik opgave blev aftalt. Timesatsen vil typisk svare til den timesats, B ApS fakturerede slutkunden med et fradrag af en "mark-up". Denne mark-up blev anvendt til at finansiere fælles markedsføring og fællesudgifter i B ApS. C ville via A ApS udføre ledelsesopgaver for B ApS primært i form af salg og markedsføring. Honorarer for dette ville ligeledes blive faktureret af A ApS. C var på fast månedsløn fra A ApS. Skatterådet lagde vægt på, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed samt, at afregningen mellem B ApS og A ApS var sket på markedsmæssige vilkår herunder, at sidstnævnte selskab ejer 33,3 % af B ApS.

Begrundelse

SKAT lægger til grund, at E og D pt. udfører rådgivningsarbejde for C ApS mod vederlag. SKAT lægger endvidere til grund, at E og D leverer rådgivningsydelser over for 3. mand alene gennem C ApS.

Det ønskes nu afklaret, om principperne i den vederlagsaftale, der afspejler E og D's ansættelsesforhold, med skattemæssig virkning kan overføres til en aftale om vederlæggelse af Rådgivningsselskaberne, hvis E og D overgår til ansættelse i hvert sit helejede Rådgivningsselskab.

SKAT anerkender ubestridt, at rådgivningsvirksomheden kan drives i selskabsform og derfor skattemæssigt som udgangspunkt anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

I forhold til praksis udledes følgende momenter, når spørgsmålet om rette indkomstmodtager skal afgøres, hvis spørgsmålet angår levering af personlige tjenesteydelser, evt. som konsulent gennem et personligt ejet selskab til et "overbygningsselskab":

· Ingen af de personligt ejede selskaber har i sig selv bestemmende indflydelse over overbygningsselskabet, jf. ligningslovens § 2.

· Hvorvidt det personligt ejede selskab anses som rette indkomstmodtager f.s.v.a. ledelses-/administrationsydelser leveret af en "konsulent" beror på en vurdering af, om disse ydelser sker under instruks fra f.eks. bestyrelsen. En administrerende direktør anmeldt ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som har sædvanlige ledelsesbeføjelser og er underlagt bestyrelsesinstrukser, kan som udgangspunkt ikke "sætte sig selv på aktier".

· Der er sammenhæng mellem enten levering / fakturering af konsulentydelser fra det personligt ejede selskab og de faktisk leverede tjenesteydelser eller sammenhæng i forhold til driftsresultatet (overførsel af overskudsandel) til overbygningsselskabet. Betaling af et fast beløb anerkendes dog for en periode af kortere varighed. Indkomstoverførslerne mellem det personligt ejede selskab til overbygningsselskabet eller overførsel af overskudsandel er forretningsmæssigt begrundet.

· Konsulenterne modtager løn fra det personligt ejede selskab.

De aftaler, der indgås som led i de påtænkte dispositioner i denne sag, er som udgangspunkt indgået mellem uafhængige parter, da Rådgivningsselskaberne hver for sig ikke har bestemmende indflydelse over C ApS. Sådanne aftaler skal derfor som udgangspunkt respekteres, medmindre det kan påvises, at parterne ikke har modstridende interesser, og aftalerne er et udtryk for unormale forretningsmæssige dispositioner eller vilkårlig indkomstoverførsel.

Uanset, at Rådgivningsselskaberne formelt set ikke har bestemmende indflydelse over C ApS, er det SKATs opfattelse, at Rådgivningsselskaberne og disses personlige ejere, i spørgsmålet om placering af det fulde fremtidige honorar i Rådgivningsselskaberne, har sammenfaldende interesser. Når vederlæggelsen af Rådgivningsselskaberne fastsættes ud fra de samme principper som E og D's nuværende vederlagsaftaler, opnår E og D mulighed for hver for sig at afgøre, hvor stor en del af indtjeningen fra C ApS, der skal opspares i Rådgivningsselskaberne eller udbetales enten i form af løn eller udbytte. F anses heller ikke for at have modstridende interesser, idet den samlede indtjening i F-koncernen ikke ændres ved de påtænkte dispositioner.

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for, at hver af Rådgivningsselskaberne i en tidsubegrænset periode foretager kvartalsvis fakturering af et fast beløb (pt. 300.000 kr.) til C ApS uanset omfanget af leverede rådgivningsydelser. Der sker således ikke en særskilt fakturering baseret på konkrete leverede rådgivningsydelser, som E og D leverer via Rådgivningsselskaberne. Der sker heller ikke overførsel af en overskudsandel, baseret på driften af C ApS. Overførsel af et fast beløb på 300.000 kr. pr. kvartal anses derfor som en vilkårlig indkomstoverførsel.

Når Rådgivningsselskaberne modtager et fast kvartalsvis beløb samtidigt med, at E og D er personligt erstatningsansvarlige i forhold til C ApS' kunder, anses enhver driftsrisiko for Rådgivningsselskaberne for elimineret.

Det fulde fremtidige honorar omfatter endvidere en betaling for, at E og D via Rådgivningsselskaberne leverer administrationsydelser i deres egenskab af direktører i C ApS. Af Aftalen fremgår, at lederne i C ApS skal rådføre sig med F vedrørende alle væsentlige beslutninger. Den overordnede ledelse af C ApS skal således være i overensstemmelse med den strategi, der besluttes på møder i ejerkredsen for F-koncernen.

E og D har forud for de påtænkte dispositioner været ansatte som direktører i C ApS og har deltaget på møder i ejerkredsen for F-koncernen. I forhold til at fastsætte de overordnede rammer og instrukser for driften af F-koncernen, herunder C ApS sker der reelt ikke nogen ændring af, at C ApS skal drives under hensyn til de rammer og instrukser, der fastsættes på disse møder. E og D kan således ikke fuldt ud bestemme, hvorledes driften af C ApS skal varetages.

På baggrund af en konkret vurdering, der er baseret på grundlaget for indkomstoverførsel af et fast honorar pr. kvartal fra C ApS til Rådgivningsselskaberne, er det SKATs opfattelse, at Rådgivningsselskaberne ikke skal anses som rette indkomstmodtagere af det fulde honorar fra C ApS. Det gælder i særdeleshed den del af honoraret, der kan henføres til leverede ydelser som direktører i C ApS.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Spørgsmål 2

Ved spørgsmål 2 ønskes det bekræftet, at Rådgivningsselskaberne anerkendes som rette indkomstmodtager af en årlig bonus og udbytte, hvis spørgsmål 1 besvares med et "nej".

Begrundelse

Der henvises til lovgrundlag og praksis som anført under spørgsmål 1. Supplerede skal SKAT bemærke følgende:

Ud fra oplysningerne om fastsættelse af bonus og udbetaling heraf vurderes denne primært for at være en form for a'contoudlodning af udbytte, hvor størrelsen af bonus er afhængig af den faktiske drift, herunder det realiserede driftsresultat i C ApS. Ordinært udbytte fastsættes ligeledes ud fra drifts- og kapitalforhold. Der er derved en indirekte sammenhæng mellem driftsresultat, fastsat bonus og udbytte.

Rådgivningsselskaberne vil som anpartshavere i C ApS pr. definition være rette indkomstmodtagere af udbytte fra dette selskab. På trods af ordvalget, anses bonus også for at udgøre udbytte fra C ApS til Rådgivningsselskaberne.

På baggrund heraf kan SKAT anerkende, at Rådgivningsselskaberne anses som rette indkomstmodtagere til såvel bonus som udbytter udbetalt fra C ApS.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, hvorvidt E og D kan undlade at udbetale løn fra Rådgivningsselskaberne og i stedet kan vælge at hjemtage overskuddet alene som udbytter.

Henvisning til lovgrundlag

Af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 2 fremgår det, at bl.a. fysiske personer, der udøver en bestemmende indflydelse over f.eks. et selskab, skal foretage handelsmæssige eller økonomiske transaktioner på armslængde vilkår.

Henvisning til praksis

Det fremgår af ligningsvejledningen 2009-2 afsnit S.F.4, at en aftale mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab kan gå ud på, at hans arbejdsvederlag fastsættes til en værdi, der ligger under, hvad selskaber skulle betale til en udenforstående person. I sådan tilfælde må skattemyndighederne i almindelighed acceptere det af parterne aftalte vederlag. Det fremgår dog senere i afsnittet, at dette spørgsmål ikke må forveksles med spørgsmålet om, hvem der er rette indkomstmodtager.

Begrundelse

Sådan som de påtænkte dispositioner foreligger oplyst, anses E og D efter SKATs opfattelse for at være rette indkomstmodtagere af det faste honorar fra C ApS.

Nærværende spørgsmål er derfor kun relevant ved ændrede aftalevilkår for honoreringen af de rådgivningsydelser, som E og D leverer via Rådgivningsselskaberne. Besvarelsen af dette spørgsmål er derfor isoleret fra besvarelsen af spørgsmål 1.

Herefter bemærker SKAT, at en transaktion, der vedrører fastsættelse af løn fra et selskab til dets hovedaktionær, er omfattet af ligningslovens § 2. Imidlertid følger det af praksis, at skattemyndighederne normalt ikke fikserer løn.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 3 ud fra disse forudsætninger besvares med et "ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes oplyst på hvilket niveau en eventuel personlig vederlæggelse for E og D skal befinde sig for at blive accepteret, hvis svaret på spørgsmål 3 er et "nej".

Spørgsmålet bortfalder under de forudsætninger, der er indlagt for svaret på spørgsmål 3.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Rådgivningsselskaberne skal anses som rette indkomstmodtagere til det beløb, der i medfør af Aftalen, udbetales direkte fra F. Dette bedes bekræftet både, hvis ansættelsen af E og D overgår til Rådgivningsselskaberne, og hvis ansættelsen ikke overgår.

Henvisning til praksis

I et bindende svar (SKM2009.237.SR) blev Naboselskabet (en selvstændig juridisk enhed) anset som rette indkomstmodtager til en overskudsdeling uanset, at Naboselskabet ikke var formel ejer af det selskab, der udbød et vindmølleprojekt. Naboselskabets andel af overskuddet blev anset for skattepligtig indkomst efter statsskattelovens §§ 4, stk. 1, litra a og 6, stk. 1, litra a.

Begrundelse

SKAT lægger til grund, at den valgte struktur, hvorved E og D ikke opnår et formelt ejerskab til F, skyldes lovgivningen i G-land. SKAT lægger endvidere til grund, at overskudsdelingen er aftalt mellem samtlige medejere i F-koncernen.

Det omtalte beløb i dette spørgsmål udgør simpelt beskrevet en fordeling af de samlede overskud i hele F-koncernen, herunder overskud fra C ApS fratrukket de beløb, der allerede er udbetalt fra de enkelte driftsselskaber i F-koncernen til medejerne personligt eller til disses personligt ejede selskaber. Det overskudsbeløb, der bliver fordelt, må nødvendigvis blive allokeret fra de enkelte selskaber i F-koncernen til F, idet udbetalingen sker derfra.

Beløbet kan tilnærmelsesvis anses for en overskudsandel fra et skattetransparent selskab i lighed med overskudsoverførsel fra f.eks. et K/S. Rådgivningsselskaberne er ikke formelt ejere af en ideel andel af F, men anses reelt for at være medejer i kraft af den omtalte spejlingsaftale indgået mellem uafhængige parter. Via indtjeningen af overskuddet medvirker Rådgivningsselskaberne endvidere til at skabe den indkomst, som efterfølgende udbetales til F.

SKAT finder på den baggrund, at der er en forretningsmæssig begrundelse for at anse Rådgivningsselskaberne som rette indkomstmodtagere til den udbetalte overskudsdeling fra F.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 5 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse