Klagen skyldes, at klageren er anset for affaldsafgiftspligtig af deponering af affald, herunder spildevandsslam, efter afmeldelse fra registrering den 1. oktober 1997. Klagen skyldes videre, at regionen har foretaget regulering af spildevandsafgift, idet der ikke er afregnet spildevandsafgift efter måling for årene 1997 og 1998.

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat-regionens afgørelse stadfæstes.

Generelle oplysninger

Kommunen var indtil 1. oktober 1997 registreret i henhold til affaldsafgiftsloven. Baggrunden for afmeldelse fra registrering var, at kommunen meddelte regionen, at betaling af affaldsafgift fremover ville ske fra G1 I/S, som fra det nævnte tidspunkt ville modtage kommunens renovationsaffald.

Kommunens affaldsbehandlingsanlæg beliggende Y1 er et traditionelt anlæg godkendt til også at modtage farligt affald, anlæg til behandling af olieforurenet jord, samt containerplads til genbrugsaffald, omlastestation og komposteringsanlæg.

Kommunen driver endvidere et slamdeponi beliggende Y2.

Kommunen driver derudover to rensningsanlæg beliggende i hhv. Y3, der er et mekanisk/biologisk anlæg, og Y4, der er et mekanisk anlæg.

Ad affaldsafgiften

Sagens oplysninger

For så vidt angår kommunens affaldsbehandlingsanlæg i Y1 har amtet i miljøgodkendelse af 5. august 1997 givet kommunen tilladelse til fortsat drift af affaldsbehandlingsanlæg, modtagelse af farligt affald samt udvidelse til etablering af en containerplads, omlastestation og komposteringsanlæg.

Områdets indretning og placeringen af de forskellige aktiviteter er angivet på miljøgodkendelsens bilag 3 vedrørende indretning af losseplads mm. og bilag 4 vedrørende indretning af containerplads. Af miljøgodkendelsens vilkår fremgår bl.a., at hele deponeringsanlæggets område dvs. affaldsdeponiet, modtagelse af farligt affald, omlastestation og komposteringsanlæg, skal indhegnes med et min. 1,8 m højt hegn med aflåselig port for at forhindre ukontrolleret adgang. Containerpladsen skal ikke indhegnes. Der skal være en klar adskillelse mellem affaldsdeponiet (området for slutdeponering) og containerplads med hegn. Hegnets nærmere udformning og udstrækning aftales med tilsynsmyndigheden. Når anlæggene er åbne, skal der være personale ansat af kommunen tilstede for kontrol.

Vedrørende deponeringsanlæggets indretning og drift fremgår bl.a., at følgende affaldskategorier kan deponeres:

"1) Blandet affald bestående af langsomt nedbrydeligt organisk stof og mineralske elementer, som f.eks.:

- sorteret storskrald

- træstød

- vejopfej

- sorteret bygge- og anlægsaffald

- sand fra renseanlæg

2) Mineralsk affald (højt indhold af salte) med intet eller ganske ringe indhold af organisk stof, som f.eks.:

- gipsaffald

- slagge

- støbesand

- sandblæsningssand

- lettere forurenet jord som overholder nærmere angivne grænseværdier for tungmetalforurenet jord.

3) Inert affald, der er ikke-reaktivt (hverken fysisk eller kemisk) og hvorfra stofafgivelse er negligérbart, som f.eks.:

- glas

- gasbeton

- afhærdet glasuld

- armeret beton

- asbestholdigt affald (ikke støv)."

Vedrørende containerpladsens indretning og drift fremgår, at affaldet ved aflevering skal sorteres i følgende kategorier:

"- rent bygge- og anlægsaffald i container (til nedknusning eller anden form for genbrug),

- grenaffald i container (til kompostering),

- brændbart affald i container (til forbrænding),

- metalgenstande, hårde hvidevarer mv. i container (til genbrug),

- dæk på afmærket plads (til genbrug eller forbrænding),

- flasker og glas i flaskecontainer (til genbrug),

- papir og pap i container (til genbrug),

- tøj og sko i container (til genbrug),

- dagrenovation i lukket container (til forbrænding).

Der skal være mindst 1 container til hver kategori af affald.

Container med dagrenovation skal tømmes dagligt."

Vedrørende omlastestationens indretning og drift fremgår, at der må oprettes et mellemdepot til følgende fraktioner affald:

"- til aflæsning af genbrugsegnet byggeaffald (mursten, beton mv.),

- metalaffald i container,

- natursten,

- dæk,

- større brændbare effekter.

Oplagring må finde sted maksimum 12 måneder."

Vedrørende komposteringspladsens indretning og drift fremgår, at der på komposteringsanlægget alene må komposteres grenaffald, hvorved forstås udelukkende organisk materiale fra plantevækst samt jord, der er bundet hertil. Der må maksimalt komposteres 150 tons gren- og haveaffald årligt. Der skal føres driftsjournal, som skal indeholde oplysninger om tilførte mængder gren- og haveaffald, tidspunktet for neddeling, affaldets opholdstid i de enkelte komposteringsfaser, temperaturen i de enkelte miler og producerede mængder af færdigt kompost og eventuelle restprodukter, samt bemærkninger om eventuelle uregelmæssigheder.

Vedrørende modtagelse af farligt affald fremgår, at der kun må modtages farligt affald i henhold til Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 581 af 24. juni 1996. Farligt affald skal opbevares i en bygning/container indrettet hertil. Bygningen/containeren skal have gulv, der er udført i tæt materiale, og er bestandigt over for det opbevarede farlige affald. Opbevaringsstedet skal indrettes med mulighed for opsamling af den største beholder, der opbevares (dog minimum 200 l). Udendørs oplag af farligt affald må ikke finde sted. Foran opbevaringsstedet til farligt affald skal der etableres en betonplade eller lignende, hvor af- og pålæsning skal foregå. Modtaget olie- og kemikalieaffald må højst opbevares i 2 måneder, før der sker aflevering til modtagestation.

Af godkendelsens forudsætninger fremgår bl.a., at den ansøgte virksomhed og aktivitet er omfattet af godkendelsesbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 794 af 9. december 1991) bilag, punkt K02 og K08.

Videre fremgår, at det ikke er tilladt at deponere dagrenovation eller andet brændbart, samt organisk affald på pladsen. Komprimering og tildækning af det tilkørte fyld vil løbende foregå. De øvrige aktiviteter på pladsen har til formål bl.a. at sikre et miljøvenligt genbrug af det genbrugelige affald. Farligt affald afsættes løbende via G2 I/S. Spildolie afsættes til G3.

Vedrørende komposteringsanlægget fremgår bl.a., at træstød nedknuses med års mellemrum og afsættes lokalt til private som brændsel til halmfyr mv. Den færdige kompost afsættes til øens beboere. Sigterester påregnes anvendt til offentlige parkanlæg og til afdækning af deponiet. Det på pladsen indrettede mellemlager anvendes til omlastestation til dagrenovation og øvrigt brændbart affald og et område til opmagasinering af fraktionerne metalskrot, natursten, dæk, mur- og betonbrokker. Brændbart storskrald vil kun blive udsorteret i en del af sommerperioden, hvor forbrændingsanlægget i Y5 har overkapacitet. Den resterende del af året presses det brændbare storskrald løbende i omlastestationen sammen med det øvrige brændbare affald. Metalskrot afsættes løbende til genbrug ved skrothandlere på fastlandet. Natursten anvendes løbende til diverse anlægsarbejder på øen. Dæk transporteres løbende til genbrug via G4 I/S. Mur- og betonbrokker genanvendes i kommunen som underlag for p-pladser, stier og veje. Større brokker nedknuses med års mellemrum.

Amtet har tillige den 14. juni 2000 givet tilladelse til oliebehandlingsanlæg for olieforurenet jord på anlægget. Det fremgår heraf, at amtet tidligere, ved bl.a. skrivelse af 8. november 1999, har accepteret, at kommunen udlagde en konkret mængde forurenet jord på anlægget. Ved tilladelsen meddelte amtet en ændring af miljøgodkendelsens vilkår 11 således, at der blev godkendt deponering af olieforurenet jord i koncentrationer op til 500 mg/kg TS, jf. amtets administrationsgrundlag for forurenet jord på lossepladser. Endvidere fremgår, at tilsynsmyndigheden efter nærmere aftale kan acceptere, at olieforurenet jord i koncentrationer op til 10.000 mg/kg TS kan behandles ved udspredning på anlægget i lag på max. 30 cm. Af amtets bemærkninger til tilladelsen fremgår i forbindelse hermed, at når slutkoncentrationen er kommet under 500 mg/kg TS vil jorden kunne benyttes til afdækning på pladsen.

Regionen har ved en besigtigelse af affaldsbehandlingsanlægget konstateret, at pladsen er indhegnet. Uden for hegnet henstår et antal containere til brug for genbrugsmateriale. Inde på pladsen findes ved indgangen komprimator, der presser dagrenovationsaffaldet, der af vognmand regelmæssigt bliver afhentet til aflevering hos affaldsselskab på fastlandet. Der forefindes ikke godkendt vægt til indvejning af affald. På pladsen er et særskilt areal til rensning af olieforurenet jord. En del kasserede køleskabe stod spredt over et større område. En større mængde have- og grenaffald til kompostering henlå lige uden for hegnet. Endelig henlå flere dynger af blandet affald med murbrokker, sten, plast, jord mv.

Ved miljøgodkendelse af 20. maj 1997 har amtet givet godkendelse efter miljøbeskyttelseslovens § 33 til at benytte ejendommen Y2 til slamslutdisponeringsareal. Det fremgår, at virksomheden omfatter et specialdeponi for kommunalt spildevandsslam.

Af godkendelsens vilkår fremgår, at ved ophør med benyttelse eller afvikling af depotet, skal ejendommen retableres og drives landbrugsmæssigt.

Af godkendelsens forudsætninger fremgår, at den ansøgte virksomhed og aktivitet er omfattet af godkendelsesbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 794 af 9. december 1991) bilag, punkt (K02). Endvidere fremgår, at af matriklen anvendes et areal på ca. 5.000 m2 til deponering. Arealet er indhegnet med ståltrådshegn med aflåselig jernport. På deponeringspladsen er udgravet slambede på 5 x 20 x 1,5 m. Opgravningsjorden lægges som volde omkring bedene til ca. 0,5 m højde. Bedene fyldes over et par måneder, afdækkes med jord, og henligger til afsivning over en længere periode. Spildevandsslam modtages fra tre nærmere angivne rensningsanlæg. Den årlige slammængde er ca. 75 t. Okker modtages fra skyldning af filtre på det centrale vandværk. Den årlige mængde okker er ca. 10 t. Der er alene tilført spildevandsslam og ristesand til deponiet. Der er ikke foretaget fraførsel.

ToldSkat-regionens afgørelse

Regionen har for perioden 1. januar 1997 til 30. september 2001 foretaget opkrævning af 1.201.653 kr. i affaldsafgift, jf. affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, jf. § 11.

Tilførslen af henholdsvis affaldsbehandlings- og slamdeponeringsanlægget er afgiftspligtig deponering af affald. Kommunen har således efter afmeldelse fra registrering fortsat drevet registreringspligtig virksomhed ved modtagelse af hhv. anvisningspligtigt affald og spildevandsslam og ristesand.

Ifølge affaldsafgiftslovens § 11 er virksomheder og anlæg, der til deponering modtager affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt registreringspligtig, og skal derfor betale afgift i henhold til lovens § 9, stk. 1.

Ifølge affaldsdefinitionen i § 3, stk. 1, nr. 1, i affaldsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 619 af 27. juni 2000) er affald defineret som ethvert stof og enhver genstand, som henhører under kategorierne i bilag 1, jf. bilag 2, og som indehaveren skiller sig af med, agter at skille sig af med eller er forpligtet til at skille sig af med. Slam fra behandling af by- og industrispildevand er omfattet af bilag 2 med nr. 19 08 05 00 og 19 08 04 00. Ristesand er omfattet af bilagets nr. 19 08 02 00. Af affaldsbekendtgørelsens § 35 fremgår, at affald omfattet af bekendtgørelsen er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt.

Vedrørende slamdeponeringsanlægget fremgår af amtets miljøgodkendelse, at godkendelsen er givet efter miljøbeskyttelseslovens § 33 til at benytte ejendommen til slam-slutdisponeringsareal. Det forhold, at spildevandsslam kan genanvendes ved udbringning på landbrugsjord uden betaling af affaldsafgift, kan ikke medføre, at deponering af slam ligeledes kan foretages uden betaling af affaldsafgift. Det samme gælder for ristesand. Affaldsafgiftsloven skelner ikke mellem midlertidig og endelig deponering.

Ved efterfølgende fraførsel af affald, kan den afgiftspligtige vægt reduceres med den del af det afgiftspligtige affald, der igen er fraført virksomheden. Vedrørende slamanlægget er der dog ikke oplysninger om, at der overhovedet er blevet fraført slam.

Vedrørende affaldsbehandlingsanlægget har regionen skønsmæssigt opgjort den deponerede mængde affald til 296 tons, hvilket svarer til en afgift på 111.000 kr. Regionen har til de afgiftspligtige affaldsfraktioner henregnet opbrudt asfalt, eternitplader, murbrokker, plast, træaffald, el-master samt dagrenovation og stort brændbart, jf. amtets dispensation. Mængden af det deponerede slam på slamdeponeringsanlægget er opgjort på grundlag af de af kommunen oplyste slammængder tilført deponiet til i alt 3.009 tons, hvilket svarer til en afgift på 1.079.855 kr. Mængden af ristesand er opgjort til 1 % af slammængden. eller 30 tons, hvilket svarer til en afgift på 10.798 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ansættelsen af affaldsafgift skal nedsættes.

Vedrørende affaldsdeponeringsanlægget er det anført, at der på kommunens genbrugsplads/ omlastestation tillige sker slutdeponering af visse typer affald. Affaldsfraktioner, der ikke af amtet i henhold til dispensation er tilladt slutdeponeret, er ikke afgiftspligtige. Disse affaldsfraktioner er ikke slutdeponeret, men oplagt med henblik på genbrug. Fraktionerne er klart adskilt, og uden sammenhæng med det område, hvor der sker slutdeponering.

Således som afgiftsberegningerne ved hhv. til- og fraførsel fra deponiet er konstrueret, ifølge regionens fortolkning, indebærer dette, at der reelt akkumuleres en afgift på affald, der genbruges, hvilket ikke kan anses for overensstemmende med det miljømæssige sigte om genbrug. Problemet opstår fordi deponeringsanlægget er et mindre anlæg med ujævn tilførsel.

At der skal afgiftspålæggelse af affaldsfraktioner, der deponeret iht. særlig dispensation, er ikke bestridt, ligesom den foretage opgørelse af mængder ej heller er bestridt.

Vedrørende slamdeponeringsanlægget er det anført, at slam tilført fra kommunens rensningsanlæg ikke er henlagt i et slutdepot. Det har været kommunens strategi at sikre, at der ikke var miljøfremmede stoffer i slammet inden genanvendelse. Når dette var konstateret, og der var sket en kompostering, skulle slammet anvendes enten som afdækningsjord på omlastestationens deponiafsnit samt til etablering af bedre afgrænsninger mellem de genbrugelige arter på omlastestationen eller til udbringning på landbrugsjord. Som det fremgår af en analyse tilsendt regionen, findes der ikke miljøfremmede stoffer i slammet, hvorfor dette vil blive genanvendt.

Uanset at der iht. miljøgodkendelsen for slamanlægget kan ske slutdeponering af slam, har kommunalbestyrelsen truffet beslutning om genbrug i videst muligt omfang. Endvidere har kommunalbestyrelsen truffet afgørelse om, at man ikke vil løbe en risiko ved at foretage spredning direkte fra rensningsanlæggene.

Den trufne afgørelse indebærer, at der reelt sker afgiftspålæggelse af slam, idet der ikke er overensstemmelse mellem de tilførte og de fraførte mængder pga. slammets tilstand på hhv. tilførsels- og fraførselstidspunktet.

Regionen har ikke i denne forbindelse tolket lovens ånd korrekt, idet denne netop tilsigter at fremme genbrug mest muligt samt at sikre, at genbruget sker på den for borgerne mest betryggende vis. Der er i øvrigt henvist til Landsskatterettens kendelse af 1. maj 2003 offentliggjort i SKM2003.296.LSR.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lov om afgift af affald og råstoffer (lovbekendtgørelse nr. 674 af 13. juli 1994 og lovbekendtgørelse nr. 570 af 3. august 1998 med senere ændringer) § 9, stk. 1, fremgår der følgende:

"Der skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed."

Bestemmelsen svarende til affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, blev oprindeligt ved lov nr. 329 af 4. juni 1986 indsat i miljøbeskyttelseslovens § 82a, hvoraf fremgik, at der svares afgift til miljøministeren af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Endvidere fremgik af miljøbeskyttelseslovens § 82c, at virksomheder eller anlæg, der modtager affald fra kommunale renovationsordninger til deponering eller forbrænding, skal anmelde sig hos toldvæsenet til registrering.

Af bemærkningerne til § 82a er bl.a. anført:

"Med henblik på at reducere affaldsmængderne svares der afgift til miljøministeren af alt affald, der tilføres den registreringspligtige virksomhed. Det betyder, at der eksempelvis også skal svares afgift af bygningsaffald, jordfyld mv., der tilføres en losseplads med henblik på regelmæssig afdækning. Der skal ikke svares afgift af halm og træaffald fra træforarbejdningsvirksomheder, der tilføres et forbrændingsanlæg som rene selvstændige læs.

Der skal heller ikke svares afgift af driftsmidler, f.eks. olie og halm, der tilføres selvstændige halmfyr til støtte for varmeforsyningen, ligesom der ikke - efter endt affaldsdeponering - skal svares afgift af jord til reetablering af vækstlag på en losseplads."

Af bemærkningerne til § 82d fremgår bl.a.:

"Det er som princip for beregning af afgiften forudsat, at der kun skal svares afgift af det affald, der deponeres eller forbrændes på virksomheden. Derfor er affald, der fraføres en virksomhed fradragsberettiget ved opgørelsen af den afgiftspligtige vægt."

Ved lov nr. 838 af 19. december 1989 blev affaldsafgiften overført til affaldsafgiftsloven, hvorved den nugældende § 9, stk. 1, blev indsat. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at reglerne svarer til de gældende regler i miljøbeskyttelsesloven om affaldsafgift. Samtidig blev ved lovens kapitel 5 administration og opkrævning af affaldsafgiften overført til toldvæsenet.

Ved lov nr. 1224 af 27. december 1996 blev i lovens § 9, stk. 3, indført en række fritagelser for affaldsafgiften.

Endvidere fremgår af affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1, at virksomheder og anlæg, der til deponering eller forbrænding modtager affald, der er omfattet af kommunalbestyrelsens anvisningspligt eller en kommunal indsamlingsordning, skal registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder.

Herudover fremgår af affaldsafgiftslovens § 12, stk. 1, at registrerede virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige vægt for en afgiftsperiode på grundlag af den mængde affald, der er tilført virksomheden i perioden, fratrukket vægten af den del af det afgiftspligtige affald, der igen er fraført virksomheden i perioden.

Af Rådets direktiv 75/442/EØF af 15. juli 1975 om affald, som ændret ved Rådets direktiv 91/156/EØF af 18. marts 1991, artikel 1, litra a, fremgår følgende:

"I dette direktiv forstås ved:

a) "Affald": ethvert stof eller enhver genstand, som henhører under en af kategorierne i bilag 1, og som indehaverne skiller sig af med eller agter eller er forpligtet til at skille sig af med."

Reglerne er implementeret i bl.a. bekendtgørelse om bortskaffelse af affald nr. 581 af 24. juni 1996 samt affaldsbekendtgørelse nr. 299 af 30. april 1997.

Af seneste bekendtgørelses § 3, stk. 1, nr. 1, fremgår der følgende:

"I denne bekendtgørelse forstås ved:

1) Affald: Ethvert stof og enhver genstand, som henhører under en af kategorierne i bilag 1, jf. bilag 2 og som indehaveren skiller sig af med, agter at skille sig af med eller er forpligtet til at skille sig af med."

I bekendtgørelsens bilag 1 og 2 fremgår herefter de forskellige affaldskategorier.

I Told- og Skattestyrelsens vejledning om affaldsafgift fra 1992 er bl.a. anført:

"Efter bekendtgørelsen om bortskaffelse af affald kan kommunen udover at anvise affald til forbrænding eller deponering også anvise affald til genanvendelse. Affald, der anvises til genanvendelse, er ikke omfattet af afgiftspligten. Virksomheder, som alene modtager affald til genanvendelse, er således ikke registreringspligtige efter afgiftsloven.

Genanvendelsesanlæg kræver normalt en godkendelse efter miljøbeskyttelseslovens § 35. (...)

En forudsætning for at genanvendelsesanlæg kan holdes uden for afgiftspligten er, at anlægget ikke er en integreret del af et deponi/forbrændingsanlæg. Hvis et genanvendelsesanlæg drives i tilknytning til fx et deponi, er det et ufravigeligt krav, at genbrugsmaterialet holdes skarpt adskilt fra det afgiftspligtige affald, og at der er særskilt tilkørsel til begge virksomheder.

(...)"

Det lægges som udgangspunkt til grund, at klageren er blevet afregistreret for affaldsafgiftsloven pr. 1. oktober 1997, men har efter dette tidspunkt fortsat modtaget affald på adresserne Y1 og Y2. Det bemærkes i denne forbindelse, at det lægges til grund som ubestridt, at de her omhandlede materialer er omfattet af affaldsbegrebet i affaldsafgiftslovens forstand.

Klageren har derfor fortsat efter den 1. oktober 1997 skulle være registreret efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 1.

Idet der således på klagerens område i hele den påklagede afgiftsperiode har været tilført affald til en registreringspligtig virksomhed, er der indtrådt afgiftspligt for den tilførte mængde affald i medfør af affaldsafgiftslovens § 9, stk. 1, under forudsætning af, at affaldet har været tilført den registreringspligtige virksomhed til deponering eller forbrænding. Det bemærkes ligeledes, at klageren ikke har haft indsigelse til selve opgørelsen af de tilførte mængder affald.

Afgiftspligten indtræder ved tilførslen til klagerens afgiftspligtige område.

I afgiftsmæssig forstand er der samtidig ikke på klagerens område på Y1 sket en tilstrækkelig opdeling af de områder, der er omfattet af hovedreglen i afgiftslovens § 9, og af de områder, hvor der f.eks. efter affaldsafgiftslovens § 11, stk. 7, kan ske fritagelse for registrering eller områder, hvor der sker genanvendelse af tilførte materialer og hvor der således ikke sker deponering af materialer, men alene midlertidig anbringelse.

I affaldsafgiftsmæssig forstand har hele området derfor måttet betragtes som et deponi, da dette ikke har været indrettet på en sådan måde, at det meget klart har kunnet adskilles, hvad der er blevet tilført til deponering, og hvad der har været tilført genanvendelsesområder.

Der er herved lagt særligt vægt på, at der kun har været én tilkørselsadgang til hele området, ligesom der ikke ifølge regionens oplysninger har været adskillelse områderne imellem, således at det har været muligt at køre direkte rundt mellem de enkelte områder, der ikke har været helt afspærret. Endvidere er der lagt vægt på, at de områder, som er udlagt til deponering og de områder, der har været udlagt til forarbejdning/genanvendelses-områderne ligger meget tæt op ad hinanden. Samtidig foreligger der ikke oplysninger om, at der er sket en klar regnskabsmæssig adskillelse mellem det materiale, som har været tilført deponeringsområdet, og det som har været tilført genanvendelsesområderne. I øvrigt har der heller ikke matrikulært været foretaget en opdeling i de forskellige områder.

Under hensyn til, at affaldsafgiftsloven også indeholder undtagelser til hovedreglen om afgiftspligtigt affald, må det af kontrolmæssige hensyn anses for berettiget, at der opstilles visse krav for, hvorledes en adskillelse mellem afgiftspligtigt og ikke afgiftspligtigt affald skal ske, som bl.a. udtryk i Told- og Skattestyrelsens vejledning om affaldsafgift 1992 side 9.

Som konsekvens heraf, og idet afgiftspligten indtræder ved tilførslen, er klageren forpligtet til at afregne afgifter også af det materiale, der har været henlagt under genanvendelsespladserne, da dette i afgiftsmæssigt henseende har måttet betragtes som tilførsel til det registreringspligtige område, jf. ovennævnte.

Særligt for så vidt angår slam tilført Y2 bemærkes, at det af miljøgodkendelse fra amtet af 20. maj 1997 fremgår, at der er tale om et slam-slutdisponeringsareal, ligesom det fremgår, at der er tale om et deponeringsanlæg til deponering af slam. Endvidere har regionen oplyst, at der rent faktisk ikke er fraført noget slam fra deponeringsområdet. Henset til disse forhold findes der ikke grundlag for at anse den nævnte slam for at være tilført med henblik på genanvendelse, ligesom der ikke er noget grundlag for, at der kan ske en afgiftsmæssig reduktion efter affaldsafgiftslovens § 12, stk. 1, da der ikke er sket nogen fraførsel fra området.

Det bemærkes samtidigt, at reglen efter sin ordlyd ikke giver mulighed for at tage hensyn til, hvis en mængde tilført affald under opbevaringen, f.eks. pga. tørring er blevet mindre i vægtmæssig forstand, således at der ved fraførslen af affaldet sker en mindre afgiftsreduktion, end den afgift, der blev pålagt ved tilførslen.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ad Spildevandsafgiften

Sagens oplysninger

Ved regionens gennemgang af kommunens driftsjournaler for rensningsanlæggene i Y3 og Y4 er det konstateret, at der har været problemer med målingen af de udledte spildevandsmængder i 1997 og 1998. I 1997 mangler målinger fra januar til juli måned og i 1998 er flere af månederne skønnede på grund af defekte målere. Regionen har ikke tidligere været underrettet herom.

Kommunen har ikke foretaget årsopgørelse for 1997. I 1998 har kommunen i årsopgørelsen opgjort årets udledte spildevandsmængde for rensningsanlæggene på grundlag af henholdsvis 6 og 9 analysers registrerede døgnmængde omregnet til 365 dage.

Der er i 1997 og 1998 foretaget henholdsvis 7 og 6 analyser for anlægget i Y3 og henholdsvis 6 og 9 analyser for anlægget i Y4 af indholdet i spildevandet af kvælstof (N), fosfor (P) og organisk materiale (BI5-modificeret).

Der er via amtet skaffet yderligere 3 analyser.

ToldSkat-regionens afgørelse

Regionen har for perioden 1. januar 1997 til 31. december 1998 forhøjet det angivne afgiftstilsvar med 409.130 kr., idet de udarbejdede årsopgørelser og de foretagne målinger af udledt spildevand har været fejlbehæftede.

Det er anført, at det af spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1, fremgår, at såfremt udledningstilladelsen indebærer pligt til måling af den udledte mængde vand, opgøres denne mængde efter måler. Ifølge målebekendtgørelsens § 1, stk. 1, skal måling af den udledte mængde spildevand ske kontinuerligt og foretages med fast monteret måleudstyr. I tilfælde af defekte målere, fastsættes udledningen i m3 efter skøn på basis af målinger foretaget under tilsvarende driftsforhold, jf. målebekendtgørelsens § 6, stk. 1. Af § 6, stk. 3, fremgår, at såfremt perioden, hvor måleren er ude af drift overstiger 14 dage, eller der er mindre end 2 prøver for en afgiftsperiode, skal de statslige told- og skattemyndigheder underrettes. I henhold til målerbekendtgørelsens § 2, stk. 2, skal antallet af prøvedage mindst udgøre det tal, der fremkommer, når den årlige afgift divideres med 50.000, dog mindst 12 prøvedage årligt. Af bekendtgørelsens § 3, stk. 1, fremgår, at der skal foretages en samlet opgørelse for hele kalenderåret, såfremt der foreligger mindre end 6 prøver i en af afgiftsperioderne i et kalenderår.

Da kommunen i 1997 ikke kontinuerligt har foretaget målinger af den udledte mængde spildevand og i 1998 har opgjort den udledte mængde spildevand for de to rensningsanlæg på baggrund af henholdsvis 6 og 9 døgns registrerede udløbsmængder omregnet til 356 dage i stedet for måling, har regionen tilsidesat de af kommunen foretagne opgørelser af udledt spildevand i 1997 og 1998.

I stedet har regionen benyttet et gennemsnit af de målte udledte spildevandsmængder i 1999 og 2000, hvor der ikke har været problemer med målingen, og reguleret for bassinfradrag. Regionen har foretaget årsopgørelserne på baggrund af den beregnede mængde spildevand med anvendelse af de fremlagte prøver (analyser af N, P og BI5-modificeret) for henholdsvis 1997 og 1998, da de udtagne prøver er anset for repræsentative.

Hvis amtets udledningstilladelse ikke stiller krav om kontinuerlig måling af den udledte spildevandsmængde, kan spildevandsanlægget vælge at opgøre den udledte mængde efter de tilknyttede ejendommes vandforbrug med tillæg af 50 %, jf. spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 2-6. Det må dog være en betingelse for regulering af tidligere års afgiftsopgørelser, at spildevandsanlægget kan opgøre og dokumentere de tilsluttede ejendommes vandforbrug, hvilket ikke er sket.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den opkrævede afgift skal nedsættes.

Anvendelsen af de målte mængder spildevand for 1999 og 2000 synes umiddelbart anvendelig ved opgørelse af spildevandsmængderne i 1997 og 1998, hvor der har været problemer med målingerne. Dog er man nødt til at fokusere på afregningsbeløbet, idet dette vil give en skævvridning i afregningen på grundlag af sammenhængen mellem antal m3 og spildevandets indhold af kvælstof, fosfor og BI5-mod. Den af regionen foretagne beregning, hvor man anvender de for 1999 og 2000 udledte mængder samt de for 1997 og 1998 målte koncentrationer er ikke korrekt og giver et misvisende billede af den reelle mængde udledte forurenede stoffer, idet man anvender to usammenlignelige størrelser.

Der er i øvrigt henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 12. maj 2003 offentliggjort i SKM2003.199.TSS om opgørelse af spildevandsmængden på grundlag af vandforbrug + 50 %, når miljømyndighederne ikke stiller krav om, at udledt mængde skal opgøres på grundlag af flowmåler. I overensstemmelse hermed kunne en opgørelse ske efter disse retningslinjer, jf. lovens § 7, stk. 2. I denne forbindelse har der ikke i de tidligere tilladelser fra amtet været krav om kontinuerlige målinger, ligesom der forefindes dokumentation for hvad forbruget af vand for de tilknyttede ejendomme har været.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Hovedcentret har indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af spildevandsafgiftslovens § 6 (lov nr. 490 af 12. juni 1996 og lovbekendtgø relse nr. 636 af 21. august 1998 med senere ændringer) fremgår, at den afgiftspligtige mængde beregnes som udledningen af vand i afgiftsperioden ganget med koncentrationen af de enkelte stoffer i udledningen.

Af spildevandsafgiftslovens § 7, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

"For den, hvis udledningstilladelse indebærer pligt til måling af den udledte mængde vand, opgøres den udledte mængde vand efter måler. Den, der er afgiftspligtig efter § 2, stk. 2, opgør dog altid udledningen efter måler, såfremt den årlige udledning overstiger 50.000 m3.

Stk. 2. Andre opgør den udledte mængde efter måler eller på baggrund af de tilknyttede ejendommes vandforbrug, jf. stk. 3-6.

(...)"

Bestemmelsen blev indsat i forbindelse med vedtagelsen af den oprindelige spildevandsafgiftslov, jf. lov nr. 490 af 12. juni 1996. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. L 249, fremgår følgende:

"(...)

Afgiften giver tilskyndelse til at reducere de udledte vandmængder. Dette kan dels ske ved, at de tilknyttede ejendomme nedbringer tilledninger til renseanlægget, men også ved, at kloakledningerne tætnes, og regnvand separeres fra det egentlige spildevand. På et renseanlæg, der renser ned til en given forureningsgrad, vil den samlede udledning være proportional med tilledningen af vand. En reduktion af vandforbruget vil i disse tilfælde give en proportional nedsættelse i forureningen.

Da afgift betales i forhold til indholdet af de forurenende stoffer, vil renseanlæggene også få tilskyndelse til at optimere rensningen, herunder forbedre rensningen i forhold til de nuværende krav, i det omfang omkostningerne forbundet hermed ikke overstiger afgiften.

(...)

Regnvand, der bortledes gennem fællessystemer, renses på renseanlægget og giver derved anledning til samme form for forurening som alt andet renset spildevand. I forbindelse med kraftige regnskyl kan der imidlertid opstå overløb uden om rensningsanlægget, og derved udledes der en blanding af regnvand og spildevand, der er væsentlig mere forurenet end regnvand udledt gennem separatsystemer. Den mest direkte tilskyndelse til at nedbringe forureningen ville kunne opnås, hvis der betales afgift af disse overløb. Det kan imidlertid være relativt kompliceret at bestemme udledningerne fra overløb. Ved at etablere overløbsbassiner reduceres udledningerne via overløb, idet blandingen af regnvand og spildevand da udledes via renseanlæg. (...)"

Af de specielle bemærkninger til § 7, fremgår følgende:

"Såfremt den afgiftspligtige skal måle udledningen i henhold til udledningstilladelsen, skal der foretages en løbende måling af størrelsen af udledningen.

Andre - typisk mindre anlæg og enkelte udledere - kan vælge mellem at måle den faktiske udledning eller opgøre mængden som vandforbruget i de tilknyttede ejendomme. (...)

Ud over ejendommenes vandforbrug vil der ofte udledes regnvand og indsivet grundvand fra fælles spildevandsanlæg. For ikke at stille spildevandsanlæg, der måler den faktiske udledning, dårligere end anlæg, der opgør afgiftsgrundlaget efter ejendommenes vandforbrug, foreslås det, at der for fællesanlæg med mindst 10 tilknyttede ejendomme, tillægges 50 % til ejendommenes vandforbrug.

Spildevandsanlæg, hvor regnvand ledes i samme kloaknet som det egentlige spildevand, kan nedbringe de regnvandsbetingede overløb ved at bygge bassiner, der virker som buffer ved kraftige regnskyl. Herved vil den målte udledning afhænge af bassinvolumenet. (...)"

Af spildevandsafgiftslovens § 8, stk. 1, 2 og 5, fremgår følgende:

"Spildevandsanlæg, hvor husholdningsspildevand udgør mindst 15 % af tilledningen af spildevand, opgør koncentrationen i det udledte vand efter måling eller betaler de i stk. 2. nævnte standarder, jf. dog stk. 5. Såfremt der betales efter de nævnte standarder, anvendes disse for en periode på mindst 1 år.

Stk. 2. For spildevandsanlæg, hvor husholdningsspildevand udgør mindst 15 % af tilledningen af spildevand, udgør standardbetalingen for udledninger ved (...).

(...)

Stk. 5. Den, der betaler afgift efter § 2, kan vælge at opgøre koncentrationen af forurenende stoffer som den maksimale koncentration, der forekommer i udledningen. Den maksimale koncentration skal anmeldes til de statslige told- og skattemyndigheder."

I medfør af § 13, stk. 4, og § 15, stk. 5, i lov nr. 490 af 12. juni 1996 om afgift af spildevand blev udfærdiget bekendtgørelse nr. 1057 af 6. december 1996 om måling af spildevand m.v. hvoraf følgende fremgår:

"Måling af udledningen

§ 1. Måling af den udledte mængde spildevand skal ske kontinuerligt og foretages med fastmonteret måleudstyr.

Stk. 2. Målingerne skal opfylde de krav der er fastsat af tilsynsmyndighederne i forbindelse med kontrol af anlægget.

Stk. 3. Målingen foretages i til- eller afløbet fra renseanlægget, sådan at målingen som minimum omfatter de mængder der udledes fra afløb, som er i funktion i tørvejr.

Stk. 4. Registrerede virksomheder, der svarer afgift efter § 2, stk. 2, i lov om afgift af spildevand, og som opgør den udledte mængde vand efter måling, kan dog opgøre udledningen på grundlag af måling af ejendommens vandforbrug, såfremt en sådan måling kan indrettes således at den mindst svarer til måling af udledningen fra renseanlægget.

§ 2. Målingen af koncentrationen kan enten ske kontinuerligt eller stikprøvevis. Ved brug af stikprøver skal der anvendes blandprøver af mindst 1 døgns udledninger. Stikprøverne skal være repræsentative for den samlede udledning i stikprøveperioden, og prøvedagene skal udtages eller vægtes med de udledte mængder på prøvedagen, så gennemsnittet bliver repræsentativt for den samlede udledning. Prøvetagningen og analysen af spildevandets indhold af total-nitrogen, total-fosfor og BI5 (modificeret), skal i øvrigt overholde de krav, der er fastsat at tilsynsmyndighederne, dog minimum de krav der gælder for målinger, der danner grundlag for forvaltningsafgørelser i medfør af lov om miljøbeskyttelse.

Stk. 2. Antallet af prøvedage skal mindst udgøre det tal, der fremkommer, når den årlige afgift divideres med 50.000, dog mindst 12 prøvedage årligt.(...)

(...)

Stk. 4. Såvel prøver, der indgår i tilsynsmyndighedernes kontrol som egenkontrolmålinger kan indgå i måleopgørelsen.

(...)

§ 3. Såfremt der foreligger mindre end 6 prøver i en af afgiftsperioderne i et kalenderår, skal der foretages en samlet opgørelse for hele kalenderåret. (...)

(...)

§ 6. I tilfælde af defekte målere, analysefejl, reparation af målere eller lignende, fastsættes udledningen i m3 efter skøn på basis af målinger, foretaget under tilsvarende driftsforhold, mens der bortses fra fejlbehæftede målinger af total-nitrogen, total-fosfor, BI5 (modificeret).

Stk. 2. Prøver udtaget under unormale driftsforhold indgår i bestemmelsen af den afgiftspligtige mængde total-nitrogen, total-fosfor og BI5 (modificeret) på samme måde som andre prøver.

Stk. 3. Overstiger perioden, hvor måleren er ude af drift, 14 dage, eller foreligger der mindre end 2 prøver for en afgiftsperiode, jf. § 2, stk. 2, skal virksomheden underrette de statslige told- og skattemyndigheder."

Af Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 12. maj 2003 refereret i SKM2003.199.TSS fremgår følgende:

"(...)

Hvis amtets udledningstilladelse ikke stiller krav om en kontinuerlig måling af den udledte mængde spildevand, kan anlægget opgøre den udledte mængde enten efter måling, jf. ovenfor, eller efter de tilknytte ejendommes vandforbrug, jf. lovens § 7, stk. 2-6.

Spildevandsanlæg med en udledningstilladelse, der alene kræver måling af vandmængden i forbindelse med prøvetagningen (døgnprøven), kan således vælge at opgøre spildevandsmængden efter de tilsluttede ejendommes vandforbrug. Det gælder uanset, om amtets tilladelse evt. indeholder krav om, at anlægget skal have et stationært måleudstyr.

(...)"

For så vidt angår opgørelsen af spildevandsmængden for årene 1997 og 1998 lægges det til grund, at der i denne periode har været problemer med målingerne heraf. Som det fremgår af spildevandsafgiftslovens 7, stk. 1 og 2, kan opgørelsen heraf enten ske ved måling eller ved de tilknyttede ejendommes vandforbrug. Forudsætningen for at anvende sidstnævnte er dog, at der ikke i udledningstilladelsen er fastsat en pligt til at måle den udledte mængde spildevand. Det bemærkes i denne forbindelse, at det ikke har været muligt at fremlægge disse tilladelser for perioden 1997 og 1998.

Det kan således ikke konstateres eller fastslås med sikkerhed, om der i den omhandlede periode var en pligt for klageren til at foretage kontinuerlige målinger. Såfremt dette ikke er tilfældet, og der således er mulighed for at anvende lovens § 7, stk. 2, forudsætter dette dog, at der af klageren fremlægges klar dokumentation for de tilsluttede husstandes vandforbrug. Dette er imidlertid ikke fremlagt.

Under disse omstændigheder kan lovens § 7, stk. 2, således ikke finde anvendelse, men opgørelsen må ske på basis af måling. Som det fremgår af målerbekendtgørelsens § 6, stk. 1, skal der i et tilfælde af defekte målere og lignende ske en fastsættelse af udledningen i m3 efter skøn på basis af målinger foretaget under tilsvarende driftsforhold. Regionen har i denne forbindelse anvendt målingerne for de efterfølgende år 1999 og 2000 som beregningsgrundlag, og hvor der efter det oplyste ikke har været problemer med målingerne. Dette findes at være i overensstemmelse med målerbekendtgørelsen og der er således ikke noget grundlag for at tilsidesætte denne opgørelsesmetode, idet samtidig bemærkes, at klageren heller ikke har fremlagt noget dokumentation, der viser, at den af regionen an vendte fremgangsmåde giver et åbenbart forkert resultat.

For så vidt angår selve koncentrationen af de afgiftspligtige stoffer i den udledte mængde spildevand bemærkes, at der i årene 1997 og 1998 ikke har været foretaget det antal målinger (12 stk. pr. år) som kræves efter målerbekendtgørelsens § 2, stk. 2, jf. lovens § 8, stk. 1, og der har derfor været mulighed for at anvende standarderne som nævnt i lovens § 8, stk. 2, eller efter den maksimale koncentration som forekommer i udledningen efter lovens § 8, stk. 5.

Da der imidlertid for begge år er taget en række prøver af de afgiftspligtige stoffer og disse prøver fordeler sig jævnt henover året i både 1997 og 1998 findes det med rette, at regionen har anvendt disse målinger for opgørelsen af koncentrationen af de afgiftspligtige stoffer i det udledte spildevand. Denne fremgangsmåde må således under de givne forhold anses at give den mest korrekte fastsættelse af koncentrationerne i forhold til anvendelse af standardmetoden eller metoden med maksimal koncentration af forurenede stoffer i det udledte spildevand.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.