Sammenfatning

Formålet med dette styresignal er at præcisere, hvornår der i henhold til momsloven er tale om salg af tjenesteydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed, og hvornår der er tale om udlejning af fast ejendom.

Det er SKATs opfattelse, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger el.lign. med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed.

Dette omfatter typisk tilfælde, hvor man på time-/dagsbasis køber sig adgang til at anvende en golfbane, en kunstgræsfodboldbane, en skydebane eller lign.

Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

Dette omfatter typisk tilfælde, hvor brugsretten samlet set overdrages i en måned eller mere, og hvor overdragelsesaftalens lejeretlige komponenter i øvrigt er de dominerende.

Baggrund og problemstilling

Amatørsportsklubbers levering af ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning er momsfritaget i henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 5. Sådanne klubber skal derfor ikke opkræve moms af kontingentbetalinger eller andre betalinger, der opkræves for at dyrke den pågældende sportsgren. Som konsekvens heraf kan klubberne ikke fradrage moms af udgifter, der alene har en direkte og umiddelbar forbindelse til sådanne indtægter.

Ejer en amatørsportsklub eksempelvis en kunstgræsbane, og sælger klubben midlertidig adgang til kunstgræsbanen, så er indtægterne momsfritagne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 5.

Foretager amatørsportsklubben imidlertid udlejning af kunstgræsbanen til tredjemand, så er indtægterne momsfritagne efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 8.

Såfremt, der er tale om udlejning af kunstgræsbanen, vil amatørsportsklubben have mulighed for at opnå en frivillig momsregistrering, jf. momsloven § 51, såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt.

En frivillig momsregistrering åbner mulighed for, at klubben vil kunne foretage hel eller delvis fradrag for momsen af etableringsudgiften til kunstgræsbanen.

Det retlige grundlag

I henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 5, er følgende varer og ydelser fritaget for moms:

"Ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje, til fordel for sports- og idrætsudøvere samt opkrævning af entré ved sportsarrangementer."

Bestemmelsen er baseret på momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra m.

I henhold til momsloven § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende varer og ydelser fritaget for moms:

"Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom...."

Bestemmelsen er baseret på momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l.

Momsfritagelserne skal i henhold til retspraksis fortolkes indskrænkende, idet der er tale om undtagelser fra hovedreglen om momspligt.

Der henvises endvidere til Momsvejledning 2009-2 D.11.5 og Momsvejledning 2009-2 D.11.8.

I retspraksis har der været taget stilling til afgrænsningen mellem de to momsfritagelser.

EF-domstolen har i sag C-150/99, Lindöpark AB, udtalt sig om, hvornår overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Domstolen slår fast, at salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet ikke kan betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Landsskatteretten har i SKM2008.587.LSR slået fast, at salg af adgang til skydebaner - såvel på betalingskortbasis som i forbindelse med turneringer og lignende - er ydelser til fordel for sports- og idrætsudøvere, idet en eventuel afgiftsfritagelse på sådanne transaktioner netop kommer baneskydningssportens udøvere til gode. Landsskatteretten tilsluttede sig på denne baggrund, at indtægterne var momsfritagne i medfør af momsloven § 13, stk. 1, nr. 5.

SKATs opfattelse

Salg af tjenesteydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed for sportsudøvelse

Det er SKATs opfattelse, at salg af tjenesteydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed må anses for ydelser i nær tilknytning til sport eller fysisk træning.

Leveres ydelserne af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje - som eksempelvis en amatørsportsklub, en selvejende institution mv. - vil tjenesteydelserne være momsfritagne i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 5.

At ydelserne karakteriseres på denne måde begrundes med, at eksempelvis sporten fodbold vanskeligt kan praktiseres uden en fodboldbane. Den tjenesteydelse, der præsteres af amatørsportsklubben, er således muligheden for at dyrke sporten, og den fornødne nære forbindelse mellem formål, sport og tjenesteydelse vil derfor være til stede.

Salg af adgang til en fodboldbane er her alene nævnt som et eksempel, idet salg af adgang til at dyrke andre sportsgrene som eksempelvis golf, skydning, svømning, bowling, hockey mv. ligeledes vil være momsfritaget for en amatørsportsklub, jf. SKM2008.587.LSR.

Det er en betingelse for momsfritagelse efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 5, at aktiviteten ikke udøves af virksomheder, der drives med gevinst for øje. Momsfritagelsen er herved ikke begrænset til amatørsportsklubber, idet selvejende institutioner, andre foreninger mv. ligeledes efter en konkret vurdering kan opfylde denne betingelse.

Derudover er det en betingelse, at den præsterede tjenesteydelse er til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning, således at afgiftsfritagelsen kommer sports- og idrætsudøverne til gode.

Momsfritagelsen er herved ikke begrænset til de tilfælde, hvor køberen af adgangen til fodboldbanen selv er sportsudøver - den skal blot komme en sådan til gode. Køber eksempelvis en idrætsklub adgang til en fodboldbane på vegne af dets medlemmer, vil dette kunne omfattes af fritagelsen.

Købes adgangen imidlertid med et andet formål end at udøve sport, vil ydelsen være momspligtig. Dette kunne eksempelvis være koncerter, loppemarked mv.

Udlejning af fast ejendom

Foretager en amatørsportsklub udlejning af en fodboldbane (og dermed ikke salg af adgang til sportsfaciliteter), så vil indtægterne herfra være momsfritagne efter momsloven § 13, stk. 1, nr. 8,

Det er SKATs opfattelse, at der ikke er tale om salg af adgang til sport, men derimod om udlejning af fast ejendom, når kontrakten mellem amatørsportsklubben og tredjemand domineres af udlejningens væsentligste kendetegn. Herved bliver udlejningen af den faste ejendom en selvstændig hovedydelse og ikke blot en underliggende forudsætning for at levere en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed.

Der skal i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering, hvor der efter SKATs opfattelse vil skulle lægges vægt på bl.a. følgende momenter:

Klart afgrænset areal

Dette moment vil sædvanligvis ikke give anledning til tvivl, idet f.eks. en kunstgræsbane som oftest vil udgøre et klart afgrænset areal.

Det bemærkes, at kravet vil kunne være opfyldt i det tilfælde, hvor eksempelvis en hal indeholder både tennisbaner og en atletikbane, der udlejes hver for sig.

Eksklusiv brugsret

Lejeren skal overdrages en eksklusiv brugsret således, at lejeren har eneretten til banen i perioden samt retten til at udelukke andre fra at anvende banen i samme periode.

Har udlejeren ret til at benytte arealet i lejeperioden, så vil der ikke kunne være tale om udlejning af fast ejendom.

Længere periode

Kunstgræsbanen vil skulle udlejes i en længere periode. Det vil sige, at udlejning på timebasis eller til turneringer mv. ikke vil kunne anses for udlejning i momslovens forstand.

Det er SKATs opfattelse, at lejekontrakten som udgangspunkt skal omfatte mindst en måneds uafbrudt leje, førend aftalen kan få karakter af udlejning frem for tjenesteydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed.

Er udlejningen alene punktvis, skal den samlede udlejning i henhold til aftalen have en intensitet, der svarer til en måneds uafbrudt leje. Der kan herved ikke anvendes en time-for-time omregning, men der skal foretages en konkret vurdering.

Eksempler, hvor aftaleperioden tyder på, at der leveres tjenesteydelser i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed:

Adgang til en kunstgræsbane købes for

• en time
• en weekend
• kl. 18-20 2 dage om ugen i 12 måneder
• 2 dage om ugen i et kvartal
• 3 uger

Eksempler, hvor aftaleperioden tyder på, at der leveres tjenesteydelser i form af udlejning af fast ejendom:

En kunstgræsbane lejes for

• 1 måned
• 5 dage om ugen i 2 måneder
• 1 dag om ugen i 1 år
• 4 timer om ugen i 5 år

Vederlaget

Der skal i lejeaftalen særligt tages hensyn til aftalens varighed ved fastsættelsen af prisen.

Kontrakten

Der gælder ingen formkrav til lejeaftalen, men praksis synes at pege i retning af, at der sjældent indgås en skriftlig aftale, når der stilles sportsfaciliteter til rådighed i kortere perioder, mens der i væsentlig omfang indgås skriftlige lejeaftaler, når der udlejes for længere perioder.

Afslutningsvis skal det understreges, at der for hver enkelt situation skal foretages en konkret vurdering, samt at ingen af ovenstående momenter kan tillægges absolut vægt. Heller ikke en meget lang lejeperiode kan i sig selv være afgørende, jf. C-284/03 (Temco Europe SA).

Frivillig momsregistrering

Såfremt amatørsportsklubben foretager udlejning af en fodboldbane, åbner det mulighed for, at klubben kan lade sig frivilligt momsregistrere i henhold til momsloven § 51.

Dette forudsætter, at betingelserne i momsloven § 51 i øvrigt er opfyldt, herunder specielt at der er tale om erhvervsmæssig udlejning. Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat ud fra markedsmæssige vilkår, samt at udlejningen sker for at opnå en vedvarende indtægt.

Gyldighed

Under hensyn til, at der i praksis har hersket tvivl om fortolkningen, har dette styresignal først virkning fra den 1. oktober 2009.