Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at en delregistreret momsenhed af et forsikringsselskab skal opkræve moms ved levering af eftersyn af bygninger gennemført i henhold til reglerne i lov nr. 575 af 6. juni 2007 om byggeskadeforsikring?

Svar

Nej, se sagsfremstilling.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver landsdækkende forsikringsvirksomhed og tilbyder bl.a. privatforsikringer, erhvervsforsikringer, industriforsikringer og livsforsikringer.

Fra og med 1. april 2008 er det blevet obligatorisk for alle professionelle bygherrer at tegne en byggeskadeforsikring, når de bygger boliger til private. Forsikringen skal tegnes og betales af bygherren. Formålet med lovændringen er at nedbringe antallet af fejl og mangler i det private boligbyggeri og styrke forbrugerens stilling i sager om udbedring af væsentlige byggeskader.

Af byggeloven fremgår følgende:

"§ 25 A. En bygherre, der opfører ny bebyggelse, som hovedsagelig skal anvendes til beboelse, skal forsikre bebyggelsen mod byggeskader, der har deres årsag i forhold ved opførelsen af byggeriet. Forsikringspræmien skal betales af bygherren.

...

§ 25 E. Forsikringsselskabet skal forestå og afholde udgiften til gennemførelsen af to eftersyn af byggeriet med henblik på at vurdere bygningernes tilstand og registrere skader samt tegn på skader. Eftersynene skal gennemføres inden henholdsvis 1 og 5 år efter, at forsikringen er trådt i kraft, jf. § 25 B, stk. 3. Bygningsejeren varsles i rimelig tid inden eftersynenes gennemførelse. Bygningsejeren eller dennes repræsentant er berettiget til at deltage i eftersynene.

Stk. 2. Forsikringsselskabet udarbejder en rapport om et eftersyn efter stk. 1. På baggrund af rapporten udarbejder forsikringsselskabet en skadesrapport, der beskriver de dækningsberettigede skader. Forsikringsselskabet sender skadesrapporten til ejendommens ejer."

Som følge heraf har spørger valgt at udbyde byggeskadeforsikringer pr. 1. april 2008 til professionelle bygherrer.

Som det fremgår af loven indeholder forsikringsordningen krav om to professionelle eftersyn af byggeriet 1 år og 5 år efter byggeriets aflevering til ejeren. Det er forsikringsselskabet, der selv skal foretage og afholde udgiften for eftersyn af byggeriet. Forsikringsselskabet kan anvende bygningssagkyndige, der er ansat i forsikringsselskabet, eller andre bygningssagkyndige, jf. § 19 i Økonomi- og Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 1292 af 24. oktober 2007 om byggeskadeforsikring.

I forbindelse med bygningseftersynene indkøber spørger ydelser fra særlige bygningssagkyndige. Udgifterne til de byggesagkyndige for bygningseftersynene er momspligtige, hvorfor spørger modtager fakturaer med moms fra de byggesagkyndige.

På nuværende tidspunkt bliver udgifterne til de byggesagkyndige inkl. moms overvæltet på forsikringstageren som en andel af den momsfritagne forsikringspræmie. En momsregistreret forsikringstager har således ikke mulighed for at afløfte momsen for de udgifter, der vedrører bygningseftersynet.

Med henblik på at videreføre momsen af de momsbelagte udgifter til bygningseftersyn til de professionelle bygherrer ønsker spørger at udskille aktiviteterne vedrørende eftersynene af bygningerne i en selvstændig momspligtig enhed (delregistrering).

Den delregistrerede momsenhed af spørger skal forestå og afholde udgifterne til eftersyn og viderefakturere disse ydelser til forsikringstagerne med tillæg af moms. Herved bliver udgifterne til eftersynene af bygningerne faktureret særskilt af den selvstændige momsenhed (delregistreringen) og vil ikke længere være indeholdt i forsikringspræmien. Momsregistrerede forsikringstagere får herved mulighed for at afløfte momsen af udgifterne til bygningseftersyn. Spørgers hovedenhed vil særskilt opkræve den momsfrie forsikringspræmie i henhold til den indgåede forsikringsaftale.

Spørger har på baggrund af ovenstående anmodet Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om en delregistrering efter momsloven for aktiviteterne vedrørende bygningseftersyn.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har henvist til Momsvejledningen 2008-2, hvoraf det fremgår, at Østre Landsret i TfS 1996, 118 har lagt til grund, at der ved forsikringsvirksomhed forstås ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består i mod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale.

Endvidere fremgår det, at EF-Domstolen i en række sager har udtalt sig tilsvarende.

Med hensyn til begrebet "forsikringstransaktioner" så har Domstolen udtalt, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse er kendetegnet ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse, jf. præmis 17 i dommen i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd. (CPP), præmis 37 i dommen i sag C-240/99, Skandia, og præmis 39 i dommen i sag C-8/01, Taksatorringen.

Landsskatteretten har i SKM2005.247.LSR behandlet en sag om den momsmæssige behandling af salg af kreditvurderinger i forbindelse med salg af kreditforsikringer. Her er det fastslået, at forsikringsselskabers salg af kreditvurderinger er en integreret del af en momsfritaget forsikringsydelse, selv om der blev opkrævet særskilt betaling. Der foreligger således en sammensat ydelse, som ikke kunstigt må opdeles.

Det er spørgers vurdering, at forsikringspræmien for byggeskadeforsikringer, som skal betales for at afdække en risiko utvivlsomt er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Levering af eftersynsaktiviteten under byggeskadeforsikringens løbetid til de professionelle bygherrer, der sker fra en selvstændig momsregistreret enhed (delregistrering), er derimod ikke betaling for afdækning af en risiko. Eftersynsaktiviteten er således ikke en integreret del af den momsfritagne forsikringsydelse. Derimod er eftersynsaktiviteten en almindelig levering af en ydelse mod vederlag, der er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk.1.

Det gøres i denne sammenhæng gældende, at førnævnte SKM2005.247.LSR ikke kan anvendes i denne situation, da der ikke leveres en samlet ydelse fra én og samme leverandør i momsmæssig henseende. 

Den momsregistrerede delregistreringsenhed under spørger skal herefter opkræve moms ved levering af eftersyn af bygninger gennemført i henhold til byggeloven.

Spørger anfører, at det ikke af momslovens § 47, stk. 3, nr. 2, kan udledes, at den aktivitet, der ønskes udskilt i en delregistrering, skal være momspligtig inden udskillelsen. Det må derimod være afgørende være, at aktiviteten efter udskillelsen kan anses for at være momspligtig.

Hvis aktiviteten vedrørende bygningseftersyn blev placeret i en anden selskabsretlig selvstændig juridisk enhed, så ville aktiviteten med bygningseftersyn utvivlsomt være momspligtig.

Da der i momsmæssig henseende ikke er forskel på en delregistreret momsenhed og en momsregistreret selskabsretlig selvstændig juridisk enhed, har SKAT efter spørgers opfattelse ikke hjemmel i momsloven til at nægte, at spørger udskiller aktiviteten vedrørende bygningseftersyn i en delregistrering og herefter opkræver moms ved levering af eftersyn af bygninger.

Spørger har endvidere henvist til praksis omkring delregistrering i Lønsumsafgiftsvejledningen 2008-3 afsnit B.2.5.1. Denne praksis anvendes også af SKAT på momsområdet.

"Når told- og skatteforvaltningen vurderer, om en ansøgning om delregistrering kan imødekommes, lægges der vægt på, om:

• Virksomheden udadtil tilkendegiver sig som en selvstændig virksomhed.
• Virksomheden fører selvstændigt regnskab.
• Virksomheden også sælger/køber ydelser til/fra andre virksomheder.
• Der sker fakturering og betaling til/fra den registrerede virksomhed."

Den udskilte eftersynsvirksomhed opfylder alle de nævnte betingelser for at blive delregistreret.

Der forgår en selvstændig eftersynsaktivitet, som er adskilt fra forsikringsdelen, der føres selvstændigt regnskab, virksomheder køber og sælger ydelser fra og til andre virksomheder. Herudover vil fakturering ske til og fra delregistreringen.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlaget

Af momslovens § 3, stk. 3. fremgår det, at

"Flere personer, der registreres under et, jf. § 47, stk. 4, anses som en afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som en afgiftspligtig person."

Af momslovens § 47, stk. 1 fremgår det, at

"Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos SKAT. Afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn eller på et frilager, et toldoplag eller et afgiftsoplag, uden afgift, kan dog undlade at lade sig registrere."

Af momslovens § 47, stk. 3 fremgår det, at

"Har en afgiftspligtig person flere virksomheder her i landet, skal de anmeldes til registrering under et. Hvis der føres særskilt regnskab for de enkelte virksomheder, kan virksomhederne dog efter anmodning til told- og skatteforvaltningen registreres hver for sig."

Af bemærkninger til § 5 i Lov om almindelig omsætningsafgift, lov nr. 102 af 31. marts 1967, hvis regler om delregistrering i dag findes i momslovens § 47, stk. 2, 3. pkt. fremgår det, at:

"Hvis den registreringspligtige har flere virksomheder eller forretningsafdelinger, f.eks. fabrikationsafdelinger eller detailforretninger, anmeldes disse efter paragraffens stk. 2 til registrering under ét og betragtes i afgiftsmæssig henseende som én virksomhed. Såfremt der føres selvstændigt regnskab for de enkelte virksomheder eller afdelinger mv., kan de dog registreres for sig."

Bestemmelsen om delregistrering i lov nr. 102 af 31. marts 1967 behandler muligheden for, at en afgiftspligtig person kan have flere selvstændige momsregistreringer, når han har flere virksomheder eller forretningsafdelinger, men det er kun for sådanne, der er omfattet af lov om omsætningsafgift, hvilket er virksomheder eller forretningsafdelinger med momspligtige aktiviteter. Bestemmelsen er således udtryk for en praktisk regel, hvorved afgiftspligtige personer af regnskabsmæssige og organisatoriske årsager kan anse hver af sine momspligtige virksomheder for afgiftspligtige personer og lave særskilte regnskaber for disse.

Praksis

EF-domstolen har i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd. fastlagt de grundlæggende retningslinjer for vurderingen af, hvornår en virksomhed leverer flere selvstændige ydelser eller en hovedydelse og en biydelse. CPP-dommen vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

Domstolen udtaler i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger (jf. dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, præmis 12-14), skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Domstolen bemærker i præmis 30, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24).

Domstolen bemærker endvidere i præmis 31, at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR, at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Af Momsvejledningen 2009-1, afsnit M.1.4 fremgår det, at:

"Hvis en momspligtig person har flere virksomheder (f.eks. flere filialer, afdelinger eller forretninger), skal disse som udgangspunkt registreres som én virksomhed. Det betyder bl.a., at virksomhederne skal udveksle varer og ydelser uden momsmæssige konsekvenser, og at fradragsretten opgøres under ét.

Virksomhederne kan dog efter anmodning blive registreret hver for sig (delregistreret), hvis der føres særskilt regnskab for hver enkelt virksomhed. Hver enkelt virksomhed vil herefter blive betragtet som selvstændig."

SKATs begrundelse

Af momslovens § 47, stk. 1 fremgår det, at en afgiftspligtig person, der driver virksomhed momsfritaget efter momslovens § 13 ikke er registreringspligtig.

Af sammenhængen mellem § 47, stk. 1 og § 47, stk. 3, 2. pkt. følger det, at de virksomheder, der er nævnt i § 47 stk. 3, 2. pkt., hver især skal være registreringspligtige efter § 47, stk. 1, for at de opfylder betingelserne for at kunne registreres hver for sig (delregistreres). For at en afgiftspligtig person med flere virksomheder kan registrere sine virksomheder hver for sig, er det derfor en forudsætning, at de forskellige virksomheder, der ønskes registreret, har momspligtige aktiviteter. 

Da det alene er en afgiftspligtig persons forskellige registreringspligtige virksomheder, der kan delregistreres, betyder det også, at en momsfri aktivitet ikke er omfattet af muligheden for delregistrering i momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt.

Momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt. er en praktisk regel, der tillader afgiftspligtige personer med flere selvstændige momspligtige aktiviteter/virksomheder at lade dem registrere hver for sig. Det er i øvrigt ikke en bestemmelse, der kendes fra momssystemdirektivet.

Det bemærkes, at spørgerens aktivitet vedrørende bygningseftersyn er en momsfritaget biydelse, når denne leveres af spørgeren, til den leverede byggeskadeforsikring, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10. Allerede fordi ydelsen ikke er momspligtig, kan den derfor ikke udskilles i en særskilt delregistrering.

Ved vurderingen af, at aktiviteten med bygningseftersyn er en biydelse til den momsfritagne byggeskadeforsikring, er der taget hensyn til principperne i CPP-dommen og set på omstændighederne ved den pågældende transaktion.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Den gennemsnitlige forbruger (forsikringstager) er i denne sammenhæng professionelle bygherrer, der er omfattet af pligten i Byggelovens § 25 A til at tegne en byggeskadeforsikring.

Af samme lovs § 25 E fremgår det, at forsikringsgiver skal forestå og afholde udgiften til to eftersyn af byggeriet med henblik på at vurdere bygningernes tilstand og registrere skader samt tegn på skader.

For forsikringstager hænger muligheden for optimalt at kunne udnytte den tegnede byggeskadeforsikring sammen med den skadesrapport, som forsikringsselskabet jf. Byggelovens § 25 E, stk. 2 skal udfærdige over dækningsberettigede skader på baggrund af de lovpligtige eftersyn nævnt i Byggelovens § 25 E stk. 1.

Eftersynene er derfor et middel til bedst muligt at udnytte forsikringen, hvilket understøttes af, at der for forsikringstager ikke er tale om et tilkøb af bygningseftersynene, og forsikringstager ikke kan fravælge, at bygningseftersynene foretages i henhold til Byggelovens regler om byggeskadeforsikring 

Der kan i samme forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse SKM2005.247.LSR, hvor en isoleret set momspligtig kreditvurdering, af Landsskatteretten blev anset for en momsfritagen biydelse til den leverede kreditforsikring.

Vederlaget for bygningseftersynene er, som de i SKM2005.247.LSR nævnte kreditvurderinger, et vederlag for, at forsikringsselskabet undersøger de til forsikringen omfattede forhold. For spørger konkret at forsikringsselskabet efter 1 år og 5 år undersøger de af byggeskadeforsikringen omfattede forhold, som forsikringsselskabet er forpligtet til jf. Byggelovens § 25 E, stk. 1.

Da bygningseftersynene er et middel til at udnytte forsikringsydelsen, skal den ikke anses for en selvstændig hovedydelse, og kan heller ikke anses for en selvstændig aktivitet/virksomhed.

Det fremgår endvidere af Byggeloven, at eftersynene skal leveres af forsikringsgiver, og selvom forsikringsgivet indkøber ydelserne fra tredjemand, kan de ikke efter denne lovs § 25E stk. 1 leveres direkte af tredjemand til forsikringstager.

Hvis spørgers argumentation blev lagt til grund, hvorved eftersynsaktiviteten skal anses for en selvstændig aktivitet, og deri må ligge at aktiviteten ikke er en biydelse til forsikringstransaktionen, vil det ikke være en delregistrering efter momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., der medfører momspligt af bygningseftersynene, da de både indenfor og udenfor en delregistrering er momspligtige, som en selvstændig hovedydelse. Som det fremgår, kan SKAT ikke tiltræde den argumentation, at eftersynsaktiviteten er en selvstændig hovedydelse.

Ydelsen leveres i en sammenhæng for den gennemsnitlige forbruger jf. CPP-dommen, at den må anses for et middel til at opnå den bedst mulige udnyttelse af den momsfritagne byggeskadeforsikring, derved bliver det en biydelse. At aktiviteten er en integreret del af forsikringstransaktionen underbygges af byggelovens regler refereret ovenfor.

Idet alene en selvstændig, momspligtig virksomhed kan udskilles i en delregistrering i henhold til momslovens § 47, stk. 3, 2. pkt., opfylder spørgeren ikke betingelserne for at opnå en delregistrering. Der er således ikke tale om, at spørger har en selvstændig momspligtig virksomhed med bygningseftersynene, der kan lægges i en delregistrering.

SKATs indstilling

Allerede fordi spørger ikke opfylder betingelser for at kunne opnå en delregistrering for den nævnte aktivitet med bygningseftersyn, der skal behandles som en momsfritaget biydelse til byggeskadeforsikringen, indstilles det, at Skatterådet besvarer spørgsmålet med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har truffet afgørelse i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse.