Klagen angår en forenings mulighed for at foretage skattefri tilførsel af aktiver.

Landsskatterettens afgørelse

Center for Store Selskaber har afslået at meddele tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Sagens oplysninger

Foreningens formål er på gensidigt grundlag at yde medlemmerne erstatning i sygdoms- og ulykkestilfælde samt sikre dem begravelseshjælp ved tegning i et dertil, ifølge lovgivningen, berettiget selskab.

Foreningen er som gensidig sygeforsikringsforening fritaget for skat af forsikringsvirksomheden. Omfattet af skattepligten, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en andel af resultatet af ejendommes drift samt den eksterne forretning i G1 K/S. Ifølge foreningens vedtægter er medlemmerne ikke ansvarlige for foreningens forpligtelser.

Foreningen har udliciteret driften og udviklingen af IT-systemerne til G1 K/S, som foreningen ejer 31,665 % af. G1 K/S ejes i øvrigt af G2 A/S, og G3 A/S med hver 31,665 % og af komplementarselskabet G4 ApS med 5,005%. G4 ApS ejes af foreningen, G2 A/S og G3 A/S med hver 33 1/3 %.

Ejerne af G1 K/S ønsker at foretage en skattefri overdragelse af deres andele i G1 K/S til G4 ApS, således at G1 K/S opløses. Herefter omdannes G4 ApS til G5 A/S, samtidig med at der etableres en holdingstruktur.

Omstruktureringen er begrundet med, at der ønskes etableret en holdingstruktur, idet det er planen inden for en kortere årrække at etablere datterselskaber i andre lande - i første række formentlig i Norge. Ejerkredsen forventes at blive udvidet, og da ejerkredsen til de enkelte markeder forventes at blive forskellig, vil etableringen af en holdingstruktur være en forretningsmæssig betingelse. Det er hensigten, at dette vil ske ved en yderligere skattefri tilførsel af aktiver.

Tilførslen af aktiverne skal have virkning fra den 1. januar 2008, som er første dag i regnskabsåret for G4 ApS.

Det er bemærket, at G2 A/S og G3 A/S begge har modtaget tilladelse til skattefri tilførsel af deres andele i K/S'et.

Endvidere er bemærket, at foreningen i indkomståret 2006 har selvangivet en skattepligtig fortjeneste på lejerselskaber i K/S'et på i alt netto 403.713 kr. Hertil kommer øvrige indtægter fra K/S'et (indgået moms og renter vedr. tidligere år) på i alt 7.881.391 kr.

Det er desuden bemærket, at en skattepligtig tilførsel af aktiver vil indebære beskatning af goodwill på en betydelig størrelse.

Center for Store Selskabers afgørelse

SKAT har afslået at meddele tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Afslaget er begrundet med, at der ikke ses at være hjemmel i fusionsskatteloven til, at anse en forening - omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, stk. 6 - for et skattesubjekt, der kan benytte omstruktureringsinstituttet.

Der er herved henvist til, at det efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., er en betingelse for benyttelse af reglen, at såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Ved lov nr. 1182 af 12. december 2005 blev Rådets direktiv (2005/19/EF) om ændring af fusionsskattedirektivet (90/434/EØF) implementeret i dansk ret. I bemærkningerne til loven blev følgende bl.a. oplyst:

"Endvidere kan foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, ikke være omfattet af fusionsskattedirektivet, idet de ikke opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber. For de nævnte foreninger mv. omfatter skattepligten alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Overskud, som de nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed. De nævnte foreninger mv. beskattes med den for aktieselskaber gældende skattesats på 28 % (selskabsskat), men de er i realiteten ofte skattefri."

Skatteministeren har redegjort for konsekvenserne af direktivændringen ved et svar til Folketingets Skatteudvalg under Alm. del bilag 106 - 2004/05 1. samling. Heri hedder det:

"Foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, der er skattepligtige i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er fortsat ikke omfattet af fusionsskattedirektivet, idet de ikke opgør deres skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber. De nævnte foreninger mv. beskattes kun af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed."

På baggrund af disse fortolkningsbidrag er det SKAT's opfattelse, at der ved en vurdering af om en forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 er omfattet af fusionsskattedirektivet som følge af, at dens skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteretlige regler for aktieselskaber, skal hele indtægtsgrundlaget lægges til grund. En forening efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 vil herefter, da det kun er den erhvervsmæssige indkomst, som opgøres og beskattes som for aktieselskaber, ikke kunne anses for omfattet af direktivet.

Foreningens påstand og argumenter

Foreningens repræsentant har fremsat påstand om, at der meddeles tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens §§ 15 c og 15 d.

Til støtte for påstanden er henvist til, at anvendelsesområdet for de nævnte regler i vidt omfang er bestemt af begrebet "selskab i en medlemsstat" i det til grund liggende fusionsskattedirektiv, direktiv 90/434/EØF, artikel 3. De selskaber mv., der er omfattet af direktivet, er opregnet i et bilag til direktivet. Efter ændringen af direktivet ved ændringsdirektiv af 17. februar 2005 finder direktivet ikke blot anvendelse på "aktieselskaber" og "anpartsselskaber", men også på "andre selskaber", der er omfattet af selskabsskatteloven, forudsat at deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteretlige regler for "aktieselskaber".

Det er repræsentantens opfattelse, at foreningen må sidestilles med "andre selskaber".

Der er herved henvist til, at medlemmerne ikke er ansvarlige for foreningens forpligtelser.

Endvidere er henvist til, at fusionsskattedirektivet ikke i sig selv er til hinder for, at foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, der ønsker at anvende fusionsskattelovens regler i § 15 c og 15 d om skattefri tilførsel af aktiver, kan anvende disse regler for så vidt angår den skattepligtige del af virksomheden, idet den skattepligtige indkomst vedrørende denne beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteretlige regler for "aktieselskaber". Foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, betaler således selskabsskat efter skatteloven af deres erhvervsmæssige indkomst med samme skattesats som aktieselskaber mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ligesom denne skat opgøres på baggrund af indtjeningen præcis som ved aktieselskaber mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

SKAT's indskrænkende fortolkning anses for at være ubegrundet og i direkte strid med direktivet, i tilfælde hvor indkomst og avancer af de aktiver/passiver, der overdrages, beskattes efter regler, der er lig de regler, som gælder for aktieselskaber. Der er således ikke tale om, at der overdrages en virksomhed, der beskattes efter lempelige regler, som forudsat i skatteministerens ovenstående bemærkninger.

At nægte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i et tilfælde, hvor den overdragende forening betaler fuld selskabsskat af avancen, vil være en tilsidesættelse af Danmarks forpligtelser i henhold til fusionsskattedirektivet. Afgørende er således ikke i sig selv Skatteministerens bemærkninger til lovændringen, idet disse ikke kan tilsidesætte direktivet. Bemærkningerne ses dog alene at berøre foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, der ikke er fuldt skattepligtige ved overdragelsen.

En omdannelse af G1 K/S, hvor deltagerne beskattes efter samme regler af de omdannede aktiver, bør således medføre, at alle deltagere har lige adgang til en skattefri omdannelse.

Hertil kommer, at hvis tilladelse til den skattefri omstrukturering ikke meddeles, vil der blive aktiveret et skatteaktiv i form af goodwill, som henset til at de øvrige ejere har fået tilladelse til omstruktureringen vil være svær at håndtere. Der vil i øvrigt alene være tale om en kort periodeforskel, idet det erhvervende selskab vil kunne afskrive den erhvervede goodwill over 7 år.

I et supplerende indlæg er yderligere anført, at det forhold, at vederlagsaktierne i givet fald ikke vil være omfattet af aktieavancebeskatningslovens aktieavancebeskatning mv., ikke kan føre til, at foreningen ikke er omfattet af fusionsskattedirektivet, og dermed frakendes muligheden for at benytte reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Der er henvist til, at den ønskede transaktion er begrundet i forretningsmæssige forhold, ikke i et ønske om at afhænde vederlagsaktierne. Der er således ikke tale om skatteunddragelse eller skatteundgåelse, jf. direktivets art. 11. Endvidere er henvist til, at en medlemsstat ikke kan frakende et selskab adgang til at benytte de fordele, der følger af fusionsskattedirektivet, ved blot at undlade at indføre regler om beskatning af vederlagsaktier. Desuden er anført, at det under alle omstændigheder vil være i strid med det EU-retlige proportionalitetsprincip helt at nægte foreningen adgang til at benytte reglerne om skattefri omstrukturering. Efter 3 års ejertid vil foreningen således være stillet på samme måde som aktieselskaber, der herefter vil kunne sælge aktier uden beskatning. En mindre indgribende løsning ville være at stille et vilkår til de første 3 års ejertid.

Der henvises til den parallelle problemstilling, om tilførsel af aktiver fra et udenlands selskabs faste driftssted i Danmark, jf. TfS 1995.69, TfS 1988.276 DEP og SKM2002.20.TSS.

I TFS 1995.69 gav Ligningsrådet tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandsk selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab af aktierne i det modtagende danske selskab.

Repræsentanten er herefter samlet af den opfattelse, at der bør gives tilladelse til at foretage skattefri tilførsler af aktiver, da betingelserne herfor er opfyldt.

Opmærksomheden er henledt på muligheden for eventuel præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Foreningen beskattes som en forening i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen beskattes herefter alene af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og af fortjeneste eller tab ved afhændelse mv. af formuegoder, herunder aktier mv., der har eller har haft tilknytning til denne virksomhed.

Ifølge fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, 1. pkt., er det en betingelse for at opnå tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, at såvel det indskydende selskab, som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsskattedirektivet (90/434/EØF). Med lov nr. 1182 af 12. december 2005 blev ændringsdirektivet (direktiv 2005/19EF af 17. december 2005) til fusionsskattedirektivet implementeret i dansk skatteret. Herefter dækker begrebet selskab over bestemte typer selskaber, der er opremset i et bilag til direktivet. For Danmarks vedkommende drejer det sig om aktie- og anpartsselskaber, og andre selskaber, der er skattepligtige i henhold til selskabsskatteloven, forudsat at deres skattepligtige indkomst beregnes og beskattes i henhold til de almindelige skatteregler, der gælder for "aktieselskaber". Det er en betingelse, at skattepligten er uden valgmulighed og uden fritagelse.

Herefter må det anses for afgørende for, om et selskab mv. er omfattet af begrebet selskab i direktivet, at selskabet som udgangspunkt opgør dets skattepligtige indkomst efter de almindelige skatteregler, der gælder for aktieselskaber.

Foreningen findes herefter ikke for omfattet af begrebet selskab i direktivet. Foreningen har - uanset beskatningen af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed - derfor ikke mulighed for at foretage skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c.

Ligningsrådets afgørelse gengivet i TfS 1995.69, der indeholder andre omstændigheder end her i sagen, kan ikke medføre et andet resultat.

Der findes herefter ikke grundlag for præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen.

Landsskatteretten tiltræder således SKAT's afgørelse.