Klagen vedrører et bindende svar på følgende spørgsmål:

"Skal en bilforhandler ved salg af et brugt motorkøretøj til udlandet til salgsprisen ved beregning af moms efter momslovens § 71 medregne godtgjort registreringsafgift?"

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "ja".

Landsskatterettens afgørelse

Skatterådets svar ændres til et "nej".

Sagens oplysninger

Af Skatterådets beskrivelse af de faktiske forhold i det bindende svar fremgår følgende:

"I forbindelse med sin virksomhed opkøber spørger bl.a. brugte personmotorkøretøjer i Danmark, som derefter sælges til udenlandske kunder. Videresalget sker efter momslovens særlige regler for handel med brugte varer.

I forbindelse med salg til udenlandske kunder afmeldes køretøjet fra motorregisteret og det udføres fra Danmark.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 7b godtgøres registreringsafgift af et brugt køre tøj, hvis køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet.

Spørger ønsker i forbindelse med beregning af brugtmoms ved salg af danske biler til købere i andre lande at udeholde den godtgjorte registreringsafgift fra afgiftsgrundlaget, således at det alene er det af køberen faktisk opkrævede vederlag, der indregnes i afgiftsgrundlaget."

Skatterådets afgørelse

Skatterådet har besvaret spørgsmålet med et "ja". Der er herved henvist til Skats indstilling, som Skatterådet har tiltrådt.

I Skats indstilling er der bl.a. henvist til, at der både i momsloven og det bagvedliggende momsdirektiv er hjemmel for den praksis, der er fastlagt ved SKM2003.485.TSS. Der er herved henvist til Momsvejledningen 2007-2, afsnit R.5., hvoraf er citeret følgende:

"I SKM2003.485.TSS er Told- og Skattestyrelsen blevet spurgt om en forhandler af brugte motorkøretøjer ved salg til en privatperson i Sverige skal medregne registreringsafgift godtgjort efter reglerne i lov nr. 342 af 27. maj 2002 om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler til salgsprisen ved beregning af moms efter reglerne i momslovens § 71.

Styrelsen har svaret, at den godtgjorte registreringsafgift efter styrelsens opfattelse skal indgå som en del af forhandlerens salgspris (det samlede vederlag).

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter momslovens kapitel 6 og 7, jf. momslovens § 71.

Afgiftsgrundlaget fastsættes således efter reglerne i momslovens § 27, stk. 1, på grundlag af vederlaget (salgsprisen), heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Ved levering af varer og ydelser skal der opkræves moms af hele vederlaget, ekskl. moms. Det vil med andre ord sige, at der skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig.

Momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og lovens § 27, stk. 1 finder sin tilsvarende bestemmelse i direktivets artikel 11, A, litra 1 a) og er udtrykt således i direktivet:

"... beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris.""

Klagerens påstand og argumenter

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres til et "nej".

Den af SKAT godtgjorte registreringsafgift skal ikke indgå som en del af salgsprisen på et køretøj ved beregning af moms efter reglerne i momslovens § 71, når et brugt dansk motorkøretøj sælges til en udenlandsk kunde og udføres fra Danmark, jf. momslovens § 27, stk. 1.

For det første er den godtgjorte registreringsafgift ikke en del af den samlede modværdi eller det samlede vederlag for motorkøretøjet. For det andet er den godtgjorte registreringsafgift ikke forbundet til køretøjets prisfastsættelse, og for det tredje er det afmeldelsen af det brugte køretøj, der fører til godtgørelse af registreringsafgiften og ikke salget.

Hvad angår det første punkt er det bl.a. anført, at man ved salg af brugte biler efter momslovens § 71 kan foretage fradrag i det beregnede momsbeløb fastsat efter kapitel 6 og 7 i momsloven. Det momsbeløb, der skal ske fradrag i, er således momsen af momsgrundlaget. Momsgrundlaget er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Det afgørende er herefter, om den ved udførsel godtgjorte registreringsafgift udgør en del af klagers vederlag for køretøjet og derfor skal medregnes til momsgrundlaget, hvilket ikke er tilfældet. Beløb fra tredjemand skal således kun medregnes til momsgrundlaget, hvis beløbet udgør en del af den samlede modværdi for en transaktion, det vil sige er en del af prisen på den leverede vare eller ydelse.

Der foreligger ikke en sådan forbindelse mellem transaktionen og Skats godtgørelse af registreringsafgift ved eksport af køretøjet, at den refunderede registreringsafgift kan anses som et vederlag for bilen. Den godtgørelse af registreringsafgift, der udbetales af Skat til klager ved eksport af bilen, er alene betinget af køretøjets afmeldelse fra motorregisteret og efterfølgende udførsel fra Danmark. Det er ikke en forudsætning for udbetaling af registreringsafgiften, at der foreligger et salg.

Det bindende svar er i overensstemmelse med en meddelelse fra den daværende Told- og Skattestyrelse, refereret i SKM2003.485.TSS. I meddelelsen synes styrelsen at lægge til grund, at ethvert beløb, som kommer til udbetaling i forbindelse med gennemførelsen af en transaktion, udgør en del af vederlaget og derfor også skal medregnes til afgiftsgrundlaget. En sådan opfattelse er der imidlertid ikke holdepunkter for, hverken i momsloven eller i det bagvedliggende momsdirektiv.

Hvis Skats og Skatterådets opfattelse skal fastholdes er det ensbetydende med, at den godtgjorte registreringsafgift er et offentligt tilskud, som er en del af prisen for det pågældende køretøj. EF-domstolen har imidlertid opstillet en række betingelser for at et tilskud skal medregnes til momsgrundlaget, jf. herved Momsvejledningen 2007-3, afsnit G.1.1.1., og er en eller flere af disse betingelser ikke opfyldt, kan det ikke komme på tale at medregne et tilskud til momsgrundlaget. Disse betingelser har SKAT selv henvist til i f.eks. SKM2008.38.SR, der vedrører infrastrukturtilskud.

Betingelsen om, at retten til at oppebære et tilskud skal tilkomme modtageren, når denne har foretaget en afgiftspligtig transaktion, er ikke opfyldt i relation til godtgørelsen. Godtgørelsen vil således blive udbetalt af SKAT, uanset om der er sket levering mod vederlag i form af salg af et brugt motorkøretøj. Det afgørende for godtgørelsen er således ikke salget af køretøjet, men alene afmeldelse fra motorregisteret og udførsel fra Danmark.

Der er herved særligt henvist til EF-domstolens dom i sagen C-381/01 (Kommissionen mod Italien), præmis 27, og anført, at momsgrundlaget i nærværende sag vil udgøre en større værdi end den faktiske værdi, som køretøjet repræsenterer og sælges til, hvis godtgørelsen medregnes. Det er således netop den faktiske værdi/markedsprisen, som aftales mellem køber og sælger. Det vil stride mod bestemmelsens formål at pålægge moms af den godtgjorte registreringsafgift, som ikke særligt er betalt til sælgeren mod at denne har leveret et brugt dansk motorkøretøj til en køber i udlandet, men alene fordi der er sket afmeldelse og udførsel fra Danmark.

Det er ydermere bl.a. anført, at der må henses til formålet med godtgørelsesordningen, herunder om ordningen reelt er indført for at nedsætte prisen over for en bestemt køber af et brugt dansk motorkøretøj. Det er imidlertid ikke tilfældet.

Ligeledes er det bl.a. anført, at der er en væsentlig og afgørende forskel på hjemmeserviceordningen, som var genstand for Højesterets dom gengivet i SKM2003.2.HR, og nær værende sag. For det første er allerede det forhold, at der her er tale om en godtgørelse og ikke et tilskud, i sig selv en væsentlig forskel. For det andet er der i nærværende sag ikke tale om, at salget mellem parterne er afgørende for, hvorvidt registreringsafgiften godtgøres af Skat. Godtgørelsen er således ikke betinget af nogen levering mellem parterne, og det er alene tidspunktet for udførsel af motorkøretøjet fra Danmark, der er afgørende for godtgørelsen af registreringsafgiften.

Hvad angår det andet punkt, prisfastsættelsen, er det bl.a. anført, at der ikke er noget, der taler for, at en udenlandsk købers vilje til at købe et brugt dansk motorkøretøj afhænger af, om den danske registreringsafgift er godtgjort til sælgeren. Dette gælder ligeledes i forhold til SKM2003.2.HR, idet forbrugerens vilje til at købe serviceydelser her blev anset for at være forbundet med det kommunale tilskud. Ved salg af brugte biler til udlandet vil det udelukkende være markedsprisen, der er afgørende for, hvorvidt en dansk forhandler kan sælge brugte biler i udlandet.

Hvis f.eks. klager får en henvendelse fra en tysk køber om køb af et brugt dansk motorkøretøj, er den tyske køber kun interesseret i at købe bilen til en pris, der maksimum svarer til markedsprisen i Tyskland. Dette gælder uanset, om klager får godtgjort den danske registreringsafgift eller ej. For den tyske køber er registreringsafgiften uvedkommende, idet køberen maksimalt er villig til at give markedsprisen i Tyskland. Derfor er den godtgjorte registreringsafgift ikke på nogen måde forbundet med transaktionens pris.

Fastsættelsen af godtgørelsen sker således uafhængigt af køretøjets faktiske salgspris. Den eneste forbindelse, der er mellem godtgørelsen og salget er den, at salget økonomisk set ikke ville kunne gennemføres, hvis bilen ved salget fortsat skulle være belastet med dansk registreringsafgift.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Skat, Hovedcentret har indstillet, at det påklagede bindende svar stadfæstes.

Selv om det ikke er en betingelse for godtgørelse af registreringsafgift, at der er sket levering af motorkøretøjer mod vederlag, er der ingen tvivl om, at klagers modtagelse af godtgørelse af registreringsafgift utvivlsomt og alene skyldes klagers salg af et brugt motorkøretøj til en udenlandsk kunde.

Var køretøjet ikke solgt til en udenlandsk kunde, ville køretøjet ikke være udført, og der ville ikke være opnået godtgørelse af registreringsafgift af køretøjet. Der er derfor utvivlsomt den fornødne forbindelse mellem klagers salg af et brugt motorkøretøj til en udenlandsk kunde og klagers modtagelse af godtgørelse af registreringsafgift.

I SKM2003.485.TSS har den daværende Told- og Skattestyrelse - i samråd med Skatteministeriets departement - vurderet, at den godtgjorte registreringsafgift er en del af salgsprisen - og det mener Skat således fortsat er tilfældet.

Ved underkendelse af praksis i SKM2003.485.TSS som indstillet af Landsskatterettens kontor, må der samtidig foretages en vurdering af muligheden for at anse den godtgjorte registreringsafgift som en reduktion af forhandlerens købspris.

Brugtmomsreglerne går ud på, at en forhandler skal betale moms af sin avance, fordi købsprisen allerede indeholder moms og forhandleren ikke har mulighed for at fratrække denne moms, dvs. er varen købt for 100 kr. og videresolgt for 300 kr. skal der betales moms af avancen på 200 kr.

Når der er tale om brugte personbiler beregnes momsen teknisk på den måde, at man først beregner moms af salgsprisen efter de almindelige regler og derefter fratrækker et beløb, som svarer til 20 pct. af indkøbsprisen.

Når der i forbindelse med en handel opnås godtgørelse af registreringsafgift, påvirker godtgørelsen prisfastsættelsen, og godtgørelsen bliver uden tvivl en del af forhandlerens avance ved salg af det brugte køretøj.

Da registreringsafgiften er en del af den pris, som forhandleren har betalt ved købet af bilen, kan godtgørelsen af registreringsafgiften efter vores opfattelse anses som en reduktion af forhandlerens købspris, når momsen skal beregnes i henhold til momslovens § 71.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 71 og 27, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"§ 71. Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen. (...)"

"§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Af sjette momsdirektiv artikel 28 O, stk.1, litra b, jf. stk. 2, fremgår bl.a. følgende:

"b) afgiften på hver levering som nævnt i litra a) er den samme som den, der skulle svares, hvis leveringen var underlagt den normale merværdiafgiftsordning, med fradrag af den merværdiafgift, som anses for stadig at være indregnet i den afgiftspligtige videreforhandlers købspris for transportmidlet."

Af sjette momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, fremgår bl.a. følgende:

"1. Beskatningsgrundlaget er:

ved levering af goder og tjenesteydelser, (...), den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris;"

Tilsvarende fremgår i det væsentligste af momssystemdirektivets art. 73.

Af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, fremgår bl.a. følgende:

"§ 7 b. Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter §§ 4, 5, 5 a eller 6, godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres fra landet."

EF-domstolen har afsagt en række domme vedrørende 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, om fastsættelse af afgiftsgrundlaget, herunder bl.a. i sagen C-381/01 (Kommissionen mod Italien). Af dommen fremgår bl.a. følgende:

"27 Eftersom det fastsættes i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at momsgrundlaget i de angivne tilfælde omfatter tilskud, som udbetales til den afgiftspligtige, har det været formålet med denne bestemmelse at momspålægge hele værdien af godet eller tjenesteydelsen og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu.

28 I henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når tilskuddet er direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion.

29 For at dette er tilfældet, skal tilskuddet for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag (»modværdi«) for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (dom af 22.11.2001, sag C-184/00, Office des produits wallons, Sml. I, s. 9115, præmis 12 og 13).

30 Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis 14).

31 Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis 17).

32 Endelig omfatter begrebet »tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris«, i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), kun tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (dommen i sagen Office des produits wallons, præmis 18)."

Indledningsvis bemærker retten, at det bindende svar alene vedrører spørgsmålet om opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 71 i forbindelse med levering mod vederlag af et brugt motorkøretøj til en udenlandsk kunde, og ikke opgørelsen af klagers afgiftsgrundlag i øvrigt.

Det fremgår af ordlyden af registreringsafgiftslovens § 7b, stk. 1, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, før en godtgørelse af registreringsafgift kan udbetales. For det første skal køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret, og for det andet skal køretøjet udføres fra landet. Af lovens § 7c fremgår det, at det også er en betingelse for godtgørelse, at køretøjets afgiftspligtige værdi er fastslået.

Af forarbejderne til lovens § 7b, der blev indsat ved lov nr. lov nr. 342 af 27. maj 2002, fremgår det bl.a., at betingelserne for udbetaling af godtgørelse er, at køretøjets værdi er fastslået, og at der er afgivet dokumentation for, at køretøjet er udført. Endvidere fremgår det, at der som dokumentation for udførslen ud over afmeldelsen fra Centralregistreret skal foreligge dokumentation fra det land, køretøjet udføres til.

Det er således ikke en betingelse for godtgørelse, at der er sket en levering af motorkøretøjet mod vederlag. Retten finder derfor ikke, at der er den fornødne forbindelse mellem klagers salg af et brugt motorkøretøj til en udenlandsk kunde og klagers modtagelse af godtgørelse af registreringsafgift i henhold til registreringsafgiftslovens § 7b.

Retten finder derfor ikke, at den godtgjorte registreringsafgift skal medregnes ved opgørelsen af det afgiftsgrundlag, der vedrører klagers salg af et brugt motorkøretøj i henhold til momslovens § 71, jf. § 27, stk. 1.

Retten finder endvidere ikke, at der er den fornødne forbindelse mellem klagers køb af et brugt motorkøretøj og klagers modtagelse af godtgørelsen til, at godtgørelsen kan anses for en del af klagers indkøbspris i henhold til momslovens § 71. Retten finder derfor ikke, at klagers indkøbspris i henhold til momslovens § 71 skal reduceres med den godtgjorte registreringsafgift ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget i forbindelse med klagers salg til en udenlandsk kunde efter momslovens § 71.

Det bindende svar ændres derfor til et "nej", idet bemærkes, at der ved afgørelsen alene er taget stilling til det stillede spørgsmål.