Klagen skyldes, at regionen/skattecentret ikke har imødekommet selskabet anmodning om tilbagebetaling af kaffeafgift for perioden november 1999 - juni 2004.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens og skattecentrets afgørelser ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet importerer rå kaffe (bønner). Størstedelen heraf bliver ristet hos selskabet og videresolgt som brændt kaffe. En mindre del af råkaffen bliver videresolgt.

I forbindelse med en ændring af forbrugsafgiftsloven blev selskabet med virkning fra den 1. januar 1993 registreret som udleveringsvirksomhed (oplagshaver), da den fremstiller afgiftspligtige varer, jf. forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 1.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet i 1992 blev registreret som varemodtager, men at denne registrering blev annulleret på foranledning af afgiftsmyndigheden. Der er fremlagt anmeldelse af 17. december 1992, hvorved selskabet anmeldte sig til registrering som erhvervsmæssig varemodtager. Endvidere fremgår følgende af brev fra selskabet af 7. januar 1993, hvormed nyt anmeldelsesskema med registrering som udleveringsvirksomhed:

"(...)

Samtidigt beder jeg Dem annullere vor anmeldelse på formular H 27, som vi fejlagtigt troede, vi skulle benytte, men ifølge aftale skal denne annulleres."

Selskabets repræsentant har videre oplyst, at omregistreringen fra varemodtager til oplagshaver skete, efter at afgiftsmyndigheden telefonisk orienterede selskabet om, at det ikke fortsat kunne være registreret som varemodtager. På denne baggrund lod selskabet sig omregistrere. At selskabet ikke protesterede herimod skyldtes, at man fejlagtigt troede, at man fortsat kunne afregne kaffeafgift efter satserne for varemodtagere, således at man anvendte afgiftssatsen for rå kaffe ved en omregning af den udleverede mængde brændt kaffe til rå kaffe.

Ved et kontrolbesøg i 1999 blev regionen opmærksom på, at selskabet siden 1993 havde betalt afgift efter satsen for rå kaffe i stedet for satsen for brændt kaffe.

Ved afgørelse af 22. december 1999 foretog regionen opkrævning af kaffeafgift for perioden 1. december 1994 - 31. oktober 1999 på 7.548.141 kr. Regionens afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, der ved afgørelse af 31. oktober 2000 stadfæstede denne med følgende begrundelse:

"I henhold til § 11, stk. 1, i lov om forbrugsafgifter svares der med forskellig sats afgift af rå kaffe, brændt kaffe og kaffeekstrakter uden indhold af andre bestanddele end kaffe.

Efter § 14a, stk. 1, skal virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, registreres hos de statslige told- og skattemyndigheder.

Efter stk. 2, svares afgiften ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder.

Af bemærkningerne til § 6 i lovændringen af lov om forbrugsafgifter i oktober 1992 (folketingstidende spalte 1090-91) fremgår:

" Da kaffe og te ikke dyrkes i Danmark, har man i sin tid valgt at opkræve afgiften i forbindelse med importen. Da dette ikke længere er muligt for varer fra andre EF-lande, foreslås det derfor at omlægge systemet, således at kaffe- og teimportører kan få tilført varerne fra såvel EF-lande som tredjelande i uberigtiget stand, og først skal afregne afgiften, når varerne udleveres fra virksomheden. En sådan omlægning vil stille disse virksomheder på lige fod med andre i de øvrige punktafgiftslove registrerede virksomheder."

Under hensyn til at afgiften skal svares ved udleveringen, samt at der hverken i lovteksten eller dens forarbejder er holdepunkter for, at virksomheder, der fremstiller brændt kaffe af importeret rå kaffe, har valgmulighed med hensyn til hvilken afgiftssats, der skal benyttes, finder retten, at afgiftsobjektet må antages at være den udleverede vare. Retten finder således, at A A/S skal svare afgift af den udleverede mængde brændt kaffe efter afgiftssatsen for brændt kaffe.

Retten finder ikke, at Told- og Skatteregionen er afskåret fra at kræve efterbetaling af for lidt betalt afgift af kaffe for perioden 1. december 1994 til 31. oktober 1999. Retten har herved lagt vægt på, at der er tale om af A A/S angivne afgiftsopgørelser, og at der ikke er dokumentation for, at Told- og Skatteregionen overfor A A/S er fremkommet med nogen positiv tilkendegivelse om, at virksomheden kunne afgiftsberigtige brændt kaffe efter satsen for rå kaffe. Det forhold, at Told- og Skatteregionen efter det foreliggende har forholdt sig passiv overfor virksomhedens afgiftsangivelser findes ikke at have bibragt virksomheden en retsbeskyttet forventning om, at afgiften var opgjort korrekt for den omhandlede periode."

Ved brev af 19. marts 2004 anmodede selskabets repræsentant om, at selskabets registreringsforhold blev ændret fra at være oplagshaver til at være varemodtager. Den 28. april 2004 traf regionen afgørelse om, at denne anmodning ikke kunne imødekommes. Afgørelse blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der ved afgørelse af 13. juli 2004 stadfæstede regionens afgørelse. Styrelsens afgørelse blev indbragt for Vestre Landsret, der den 20. februar 2006 afsagde dom, hvoraf fremgår, at Skatteministeriet skal anerkende, at selskabet er berettiget til at blive registeret som varemodtager i henhold til forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, jf. § 16 a. Der blev ikke ved dommen taget nærmere stilling til, fra hvilket tidspunkt selskabet er berettiget til registrering som varemodtager.

Endvidere anmodede selskabets repræsentant ved brev af 14. september 2004 regionen om enten at suspendere forældelsen af tilbagebetalingskravet i henhold til 1908-loven eller realitetsbehandle tilbagebetalingsanmodningen. Regionen realitetsbehandlede sagen og traf den 22. november 2004 afgørelse om, at selskabets anmodning ikke kunne imødekommes.

Selskabets registrering er pr. 1. april 2006 ændret til varemodtager.

Med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, og Vestre Landsrets dom af 20. februar 2006 indgav selskabet den 18. august 2006 anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftsansættelsen vedrørende kaffeafgift for perioden 1. februar 2001 - 31. marts 2006 og krav om tilbagebetaling af 11.334.153 kr.

Skattecentret har ved afgørelse af 28. marts 2007 delvist imødekommet selskabets krav om tilbagebetaling af kaffeafgift for perioden 1. juli 2004 - 31. marts 2006. Ved afgørelse af 9. maj 2007 er supplerende givet tilbagebetaling for perioden 1. marts 2004 - 30. juni 2004.

ToldSkats afgørelser

Regionens afgørelse af 22. november 2004

Regionen har ikke anset selskabet for berettiget til tilbagebetaling af kaffeafgift på 15.275.149 kr. for perioden november 1999 - juni 2004. Det er som begrundelse herfor anført, at Told- og Skattestyrelsen ved den trufne afgørelse har stadfæstet regionens nægtelse af omregistrering fra oplagshaver til varemodtager. Det er således med rette, at selskabet for den omhandlede periode har afregnet kaffeafgift efter den sats, der gælder for oplagshavere.

Skattecentret har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet høringsudtalelse. Det er heri bl.a. anført, at omregistrering ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. Registrering i overensstemmelse med Vestre Landsrets dom kan således alene ske med virkning fra den 19. marts 2004, hvor selskabet anmodede om registrering som varemodtager. En del af det opgjorte tilbagebetalingsbeløb på 7.548.141 kr. vedrører perioden 1. januar 1995 - 31. oktober 1999. Da Landsskatteretten ved den trufne afgørelse har taget stilling til denne periode, kan denne del ikke påkendes på ny.

Den af selskabet indsendte dokumentation for, at man i 1993 anmodede om at blive registreret som varemodtager, er blot dokumentation for, at selskabet er blevet registreret som oplagshaver. Selskabet anmoder selv om, at anmodningen om registrering som varemodtager annulleres, da de "fejlagtigt troede, det var den blanket der skulle benyttes". På en anden blanket er anført, at ifølge aftale med en medarbejder hos SKAT skal anmodningen annulleres. Dette afklarer ikke hvorfor selskabet ændrer mening. I øvrigt blev registreringsspørgsmålet ikke afprøvet på daværende tidspunkt. Såfremt selskabet er blevet påtvunget en fejlagtig registrering må forældelsesproblematikken i øvrigt gøre sig gældende.

Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at selskabet har et tilbagebetalingskrav, er der taget forbehold for beløbets størrelse. Ved kontrollen i 1999 er alene opgjort forskellen mellem den afgift selskabet har betalt og den afgift selskabet efter den daværende registrering skulle betale. Selskabet skal i stedet opgøre det beløb, det skulle have betalt, hvis det havde været registreret som varemodtager.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har Skattecentret imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse for perioden 1. marts 2004 - 30. juni 2004. Denne periode er således ikke omfattet af nærværende sag.

Skattecentrets afgørelse af 29. juni 2007

Skattecentret har imødekommet selskabets anmodning om genoptagelse for perioden 1. februar 2001 - 31. juli 2001 og truffet afgørelse om, at tilbagebetaling af afgift for den pågældende periode ikke kan ske.

Selskabet var i den omhandlede periode registreret som oplagshaver og afregnede i overensstemmelse hermed. Først i marts 2004 anmoder selskabet om en varemodtagerregistrering. Registrering kan ikke ske med tilbagevirkende kraft.

SKM2006.783.LSR er ikke relevant, idet det givne momsfradrag var begrundet i, at aktiviteten objektivt set var momspligtig, i forhold til hvilken selve registreringen var underordnet. I nærværende sag er varen uomtvistet afgiftspligtig. Hvilken vare selskabet skal betale afgift af, dvs. beskatningsobjektet, afhænger dog af virksomhedens registrering.

Det afgørende er om selskabet kan gøre gældende at være påtvunget en forkert registrering. Selskabet har ikke før marts 2004 anfægtet den skete registrering som oplagshaver. Med Vestre Landsrets dom er det fastslået, at selskabet kan vælge registreringsform. Dommen foreskriver ikke at selskabet skal være registreret som varemodtager, blot at den har ret til det. Dommen foreskriver ej heller, at det er en fejl, at selskabet har været registreret som oplagshaver.

I en til sagen afgiven høringsudtalelse har Skattecentret bl.a. anført, at selskabet først anmoder om omregistrering i marts 2004. Uagtet at selskabet ved Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2000 bliver opmærksom på, at den hidtil af dem anvendte afgiftssats ikke kan anvendes, når selskabet er registreret som oplagshaver - og at registreringsforholdet dermed har betydning - foretager selskabet sig intet i 4 år hvad angår omregistrering.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af kaffeafgift for perioderne 1. november 1999 - 28. februar 2004 (på nær perioden 1. juli 2000 - 31. juli 2001) samt 1. februar - 31. juli 2001 i overensstemmelse med den indgivne anmodning.

Det er til støtte herfor anført, at det af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 4, fremgår, at ToldSkat kan tillade, at afgiftsberigtigelsen af de i §§ 3, 11 og 11b nævnte varer, der modtages fra udlandet i erhvervsmæssigt øjemed, afregnes efter reglerne i § 16 a, stk. 1-7. Reglerne i § 16 a, stk. 1-7 vedrører varemodtagere. Hvis selskabet kan anvende reglerne for varemodtagere, skal afgiftssatsen for rå kaffe anvendes ved afgiftsberigtigelsen. Der er ikke i § 14 a, stk. 4, knyttet betingelser til tilladelsen fra ToldSkat.

Forbrugsafgiftslovens er en særegen afgiftslov, der på flere punkter adskiller sig fra de øvrige afgiftslove. Loven fastsætter forskellige afgiftssatser for to forskellige kaffeprodukter, der begge er at anse for kaffe og begge er umiddelbart salgbare til forbrugerne. Endvidere er § 14 a, stk. 5 (tidligere stk. 4), en helt særlig bestemmelse, der ikke optræder i andre love. Det er således den eneste lov, hvorefter en virksomhed kan vælge, om virksomheden ønsker at afregne afgiften som oplagshaver eller varemodtager. Før Vestre Landsrets dom af 20. februar 2006 har SKAT ikke anerkendt denne valgmulighed. Bestemmelsen blev indført som følge af EU's indre marked.

Vestre Landsret fremhævede i dommen, at omlægningen af registreringsbestemmelsen ved indførelsen af det indre marked den 1. januar 1993 blev forudsat at være provenumæssigt neutral. Da det utvetydigt kan konstateres, at en afskæring af retten til valg af registreringsform ikke er provenumæssig neutral for det klagende selskab - fordi selskabet har formået at sænke svindprocenten til under den procent som forbrugsafgiftsloven tager udgangspunkt i - er loven ikke administreret i overensstemmelse med de forudsætninger, der blev lagt til grund ved lovændringen i 1992. Vestre Landsret foretager en ren lovfortolkning hvilket betyder, at den ved dommen anlagte fortolkning af forbrugsafgiftslovens §§ 14a og 16a, har virkning også forud for domsafsigelsestidspunktet.

Selskabet er berettiget til at beregne kaffeafgift med den afgiftssats, der gælder for varemodtagere, som følge af, at selskabet har valgfrihed i relation til, om man vil registreres som henholdsvis oplagshaver eller varemodtager.

Selskabet blev af regionen pålagt at lade sig registrere som oplagshaver pr. 1. januar 1993, uanset at man dengang anmodede om fortsat at være registreret som varemodtager. Da regionen således siden 1993 har afskåret selskabet fra at benytte denne valgfrihed, uagtet at selskabet stedse har ønsket en registrering som varemodtager, og selskabet som følge heraf har været afskåret fra at beregne kaffeafgift efter reglerne for varemodtagere, har selskabet ret til at tilbagesøge det omhandlede beløb, idet beregningsgrundlaget for afgiften har været forkert.

Selskabets afgiftskrav hviler alene på det forhold, at selskabet er blevet pålagt at anvende et afgiftsgrundlag og en afgiftssats, der har været forkert. Baggrunden for dette er ikke selskabets egne forhold men skyldes, at SKAT's retsanvendelse har været forkert.

Landsskatteretten har ved den trufne afgørelse alene fastslået, at en oplagshaver skal betale afgift efter den sats, der gælder for oplagshavere. På baggrund af den omstændighed, at selskabet var registeret som oplagshaver blev det således fastslået, at afgiftssubjektet er den udleverede vare (brændt kaffe), idet der ikke er valgmulighed mht. hvilken afgiftssats, der skal benyttes. Det i nærværende sag omhandlede spørgsmål har således ikke været til prøvelse ved den af Landsskatteretten trufne afgørelse.

Selskabets anmodning om tilbagebetaling blev fremsat som en konsekvens af registreringsspørgsmålets indbringelse for domstolene, idet sådan anmodning var selskabets eneste mulighed for at beskytte sit krav på tilbagesøgning af for meget betalt afgift mod forældelse. Tilbagesøgningskravet er opgjort for de perioder, der på tidspunktet for anmodningens indgivelse, var mulige at medtage under hensyntagen til fristreglerne i skattestyrelseslovens § 35 B og 1908-lovens forældelsesregler.

Det formelle registreringsspørgsmål kan ikke gribe ind i det materielle tilbagesøgningskrav. Det er alene de gældende frist- og forældelsesregler, § 1, stk. 1, nr. 6 i 1908-loven og senere skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, der kan afskære selskabet fra at anmode om tilbagesøgning af afgift før det tidspunkt, hvor myndighedernes praksis blev underkendt. Om omregistrering kan ske med tilbagevirkende kraft eller ej er således alene et spørgsmål af teknisk karakter.

Det er i øvrigt påpeget, at selskabets fremstilling af hændelsesforløbet i forbindelse med omregistreringen i 1993 ubestridt er lagt til grund, som en del af de faktiske oplysninger i sagen ved Vestre Landsret.

Uanset Vestre Landsrets dom hverken foreskriver, at selskabet skal være registreret som varemodtager, men blot har ret hertil, eller at det var en fejl, at selskabet var registreret som oplagshaver, fastslås dog utvetydigt, at selskabet har et retskrav på at kunne vælge registreringsform. Det forhold, at SKAT har nægtet selskabet at vælge registreringsform indebærer, at SKAT har begået en fejl. Denne fejl kan alene repareres gennem anvendelse af de til enhver tid gældende fristregler, som på objektivt grundlag fastlægger, hvor langt tilbage der kan ske korrektion, når en praksis bliver underkendt. Selskabets retskrav bliver illusorisk, såfremt man afskærer tilbagebetaling alene med henvisning til, at selskabet ikke formelt var registreret som varemodtager. Desuden sættes fristreglerne ud af spil, såfremt det er registreringsformen, der bliver afgørende for fremsættelsen af tilbagesøgningskravet, når det netop er spørgsmålet om registrering, der er grundlaget for praksisændringen. Sagsforløbet viser, at selskabet såvel faktisk som retligt har været afskåret fra at foretage et valg vedrørende registreringsformen før Vestre Landsrets dom af 21. februar 2006.

Yderligere er henvist til TfS1998.468.ØLD vedrørende en virksomhed, der var registreringspligtig efter elafgiftsloven, hvilket SKAT havde bestridt. Landsretten fandt videre, at virksomheden var omfattet af reglerne om afgiftsfritagelse for elafgift. Denne retsstilling kunne virksomheden påberåbe sig, uanset at virksomheden de facto ikke havde været registreret i den omtvistede periode, fordi registrering havde været afskåret af SKAT. Endvidere gav landsretten virksomheden ret til godtgørelse, uanset at denne havde været afskåret fra registrering efter samme lov.

Punktafgiftsvejledningens afsnit A.5. regulerer ikke, i hvilket omfang der kan ske omregistrering med tilbagevirkende kraft. I øvrigt vil sådan begrænsning kræve klar lovhjemmel, jf. grundlovens § 43. Da Punktafgiftsvejledningen alene har cirkulærestatus vil denne ikke kunne erstatte en lovhjemmel

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

Skattecentret har på vegne af SKAT indstillet de påklagede afgørelser stadfæstet. Der foreligger ikke sådanne ganske særlige omstændigheder, at den i 2004 indgivne anmodning om registrering som varemodtager kan tillægges bagudrettet kraft. Det må herved tillægges stor betydning, at selskabet - hvad angår registrering - har forholdt sig passiv i hele perioden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til § 11, stk. 1, i lov om forbrugsafgifter svares der en afgift af rå kaffe og brændt kaffe, der udgør respektive 5,45 kr. og 6.54 kr.

Af forbrugsafgiftslovens afsnit X, fælles bestemmelser fremgår videre følgende:

"§ 14a. Virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen. Til de registrerede virksomheder udstedes et bevis for registreringen.

(...)

Stk. 3. Afgiften svares ved varernes udlevering fra de registrerede virksomheder.

Stk. 4. Registrerede virksomheder er berettiget til uden at afgiften er berigtiget, fra andre registrerede virksomheder eller fra udlandet at modtage afgiftspligtige varer.

Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at afgiftsberigtigelsen af de i §§ 3, 11 og 11 b nævnte varer, der modtages fra udlandet i erhvervsmæssigt øjemed, afregnes efter reglerne i § 16 a, stk. 1-7.

(...)

§ 16 a. Ved indførsel af varer fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, svares afgiften ved indførslen, medmindre varerne indføres efter reglerne i § 14 a. Afgiften afregnes dog efter reglerne i toldlovens kapitel 4, jf. dog stk. 2.

(...)

Stk. 3. I andre tilfælde svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet, medmindre varerne modtages efter reglerne i § 14 a. Erhvervsdrivende varemodtagere skal, inden varerne afsendes fra udlandet, anmelde sig hos told- og skatteforvaltningen medmindre virksomheden har et årligt salg svarende til en afgift på under 3.000 kr., jf. § 14 a, stk. 2. Anmeldelsen er gældende for 5 år.

Stk. 4. De i stk. 3 nævnte erhvervsdrivende varemodtagere skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, virksomheden har modtaget i perioden, og indbetale afgiften heraf til told- og skatteforvaltningen. (...)"

Indledningsvis bemærkes, at selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftsansættelserne for de omhandlede perioder er korrekt imødekommet i overensstemmelse med reglerne i henholdsvis skattestyrelsesloven og skatteforvaltningsloven.

Videre bemærkes, at selskabet har anmodet om genoptagelse med henblik på, at den afgiftspligtige mængde opgøres på grundlag af reglerne i forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5 (tidligere stk. 4), jf. § 16 a, således at selskabet kan foretage opgørelse efter reglerne for varemodtagere.

Det blev ved Vestre Landsrets dom af 20. februar 2006 (SKM2006.204.VLR) fastslået, at selskabet er berettiget til at blive registreret som varemodtager i henhold til forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, jf. § 16 a. Told- og Skattestyrelsens afgørelse, hvorved den af selskabet den 19. marts 2004 indgivne anmodning om registrering ikke blev imødekommet, blev således ændret.

Spørgsmålet er herefter, om selskabet er berettiget til forud for dette tidspunkt at få ændret sit registreringsforhold.

Af forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, fremgår, at told- og skatteforvaltningen kan tillade afregning efter reglerne i lovens § 16 a. I forbindelse hermed bemærkes, at virksomheder, der fremstiller eller fra udlandet modtager afgiftspligtige varer, har pligt til at lade sig registrere efter lovens § 14 a. Lovens udgangspunkt er således en pligtmæssig oplagshaverregistrering.

Registrering som varemodtager efter lovens § 14 a, stk. 5, jf. § 16 a, er derimod frivillig for virksomhederne og forudsætter, at der indgives anmodning herom til told -og skatteforvaltningen. På den baggrund må det som udgangspunkt antages, at der ikke med tilbagevirkende kraft kan gives sådan tilladelse. Henset til at told- og skatteforvaltningen stedse har fortolket de omhandlede lovregler således, at fremstillingsvirksomheder ikke var berettigede til en registrering som varemodtager efter forbrugsafgiftslovens § 14 a, stk. 5, hvilket i øvrigt tillige fremgik af Punktafgiftsvejledningen, finder retten imidlertid, at der foreligger sådanne ganske særlige omstændigheder, at den indgivne anmodning om registrering som varemodtager kan tillægges bagudrettet kraft i overensstemmelse med selskabets påstand. Det bemærkes herved, at selskabet siden lovændringen i 1992 således har haft en forventning om, at en eventuel anmodning om sådan registrering ikke ville blive imødekommet i henhold til myndighedernes praksis, ligesom det derudover ikke kan anses for udelukket, at selskabet i 1992 rent faktisk indgav sådan anmodning.

De påklagede afgørelser ændres i overensstemmelse hermed, idet det dog overlades det stedlige skattecenter at foretage de talmæssige opgørelser.