Spørgsmål

Er A's salg af pakkerejser inkl. operationer i det hele omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 (rejsebureauvirksomhed)?

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er et rejsebureau, som har specialiseret sig i at tilbyde pakkerejser indeholdende sundheds- og kosmetisk kirurgi på anerkendte specialiserede hospitaler både i og udenfor EU. Konceptet indebærer, at A leverer såvel rejse, ophold og behandlinger. Privatpersoner i hele Norden kan på denne måde nemt og billigt købe sig til ønskede operationer i udlandet. Hovedparten af A's leverancer indkøbes fra underleverandører i ind- og udland.

A udbyder pakkerejser indeholdende mange former for kirurgi, herunder øjenkirurgi, fedmeoperationer, kosmetisk kirurgi og rekonstruktionskirurgi. Alle former for operationer sælges som basis pakkeløsninger, der alle bestilles via hjemmesiden. Pakkerejserne indeholder følgende elementer:

• Operationen, inklusiv eventuelt for- og efterundersøgelse og behandling
• Flybilletter
• Ophold
• Lokaltransport
• Dansk guide på stedet
• Pris- og kvalitetsgaranti

Det er endvidere muligt at tilkøbe ekstra-ydelser i forbindelse med en operation.

Kunder, som ikke ønsker at rejse alene kan herudover tilkøbe en ekstra rejse til en medrejsende. Disse rejser indeholder samme ydelser som ovenfor beskrevet, dog uden operationen.

A er desuden medlem af Rejsegarantifonden.

Samarbejde med udenlandske hospitaler og kirurger

Når A modtager bestillinger på en pakkerejse, så sørger selskabet for at bestille og indkøbe de til pakkerejsen nødvendige ydelser, herunder både flybilletter, hotel og operationer. A modtager efterfølgende en opkrævning på det indkøbte fra de personer/virksomheder, som ydelserne købes af.

Fakturering til kunderne

Alle pakkerejser, som købes via A faktureres i virksomhedens eget navn. Rejse- og garantibestemmelser mv. fremgår af bagsiden af fakturaerne.

Der er tale om både gennemførte og påtænkte dispositioner. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Argumentation

Erhvervsdrivende, som driver rejsebureauvirksomhed, er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16.

Fritagelsen bygger på stand-still klausulen i Rådets direktiv 2006/112 EF (momssystemdirektivet) art 371, jf. bilag X, del B, nr. 13, samt artikel 374, der henviser til de rejsebureauer, der er omhandlet i artiklerne 306-310.

Det følger af den nævnte sammenhæng imellem den danske momsfritagelse og momssystemdirektivets særordning, at definitionen af hvilke virksomheder, der er omfattet, er den samme for fritagelsen, som for særordningen.

Ordningen omfatter bureauer, der handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og ydelser, som præsteres af andre afgiftspligtige personer. Ifølge direktivets art. 306 nr. 2 og 3 er rejsearrangører ligeledes omfattet af særordningen.

Ved begrebet "eget navn over for den rejsende" forstås leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte overfor den rejsende. Ifølge praksis i TfS 2000, 155 er det i denne forbindelse afgørende, at de ydelser, som bureauet sælger, faktureres direkte fra bureauet til kunden, og at kunden betaler direkte for rejsen til bureauet. Herudover skal der efter praksis lægges vægt på, om de kontraktlige forpligtelser og rettigheder, som bureauet har overfor kunderne, er uafhængige af de aftaler, som bureauet indgår med de virksomheder, der præsterer de enkelte ydelser.

A fakturerer direkte til kunden og modtager betalingen fra kunden. Leverancerne overfor kunderne er samtidig uafhængige af de underliggende aftaler, som bureauet indgår med underleverandørerne.

I forbindelse med fastlæggelse af begrebet "rejsebureau" er dette behandlet i EF- domstolens dom i sag C-200/04, ISt. Sagen omhandler den momsmæssige behandling af en virksomhed (ISt), der arrangerer "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udenlandsophold på tre til ti måneder. Programmerne blev udbudt i eget navn og ISt anvendte ydelser, præsteret af andre afgiftspligtige personer, til gennemførelsen af ydelserne.

EF-domstolen udtaler i dommens præmis 21, at det følger af fast retspraksis, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde. EF-domstolen udtaler endvidere at særordningen ikke kun finder anvendelse på rejsebureauer, men også på erhvervsdrivende, som udfører transaktioner, der er identiske med eller i det mindste sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Et selskab, som tilbyder tjenesteydelser, der er forbundet med transporten med fly af sine kunder og/eller disses ophold i bestemmelsesstaten og som med henblik på levering af disse ydelser benytter sig af andre afgiftspligtige personer, er omfattet af særordningen i direktivets art. 306-310.

EF-domstolen udtaler ligeledes, at formålet og længden af rejsen er uden betydning for anvendelsen af særordningen.

I den konkrete dom bestod ISt's primære ydelse af salg af sproguddannelser og -undervisning og det var i denne sammenhæng, at ISt ligeledes tilbød sine kunder en rejseydelse. Da der således var tale om en pakkeløsning bestående af sammensatte ydelser skulle det klarlægges, om de enkelte ydelser skulle vurderes samlet som én ydelse (hoved-/biydelser), eller om der i stedet er tale om to hovedydelser, som skulle vurderes særskilt.

I denne forbindelse udtaler EF-domstolen i samme doms præmis 28 og 29 at en erhvervsdrivende, som udover sproguddannelse og -undervisning ligeledes tilbyder sine kunder rejseydelser, hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser (rejseydelserne) ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser, når rejseydelsen ikke blot udgør en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til sproguddannelse og -undervisning, som virksomheden tilbyder sine kunder. EF-domstolen konkluderer derfor, at særordningen for rejsebureauer finder anvendelse på en erhvervsdrivende, der tilbyder ydelser, som f.eks. high school-programmer og collegeprogrammer, der består i organisering af sprogrejser og studier i udlandet, og som mod betaling af en pakkepris i eget navn leverer sine kunder et ophold i udlandet på tre til ti måneder og i den forbindelse anvender tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer.
Af opsummeringen i præmis 48 fremgår det, at det er ISt's high school-programmer og collegeprogrammer i sin helhed, der er omfattet af ordningen for rejsebureauer.

Det er vores opfattelse, at A's momsmæssige forhold kan sammenlignes med dem, der gælder for ISt, bortset fra, at leverancen momsfritaget uddannelse og undervisning, er erstattet af ligeledes momsfritagne lægelige ydelser.
A's leverancer er derfor omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, hvilket betyder, at A ikke skal beregne moms af rejserne.

Spørger har ikke haft bemærkninger til SKATs indstilling.

SKATs indstilling og begrundelse                          

Lovhenvisninger m.m.

Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14/10/2005 med senere ændringer, momsloven

§ 13, stk. 1 "Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

nr. 16) Rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign.

[...]"

De bagvedliggende bestemmelser for momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 findes i Rådets direktiv 2006/112/EF, momssystemdirektivet,

"Kapitel 3 - Særordning for rejsebureauer

artikel 306 1. Medlemsstaterne anvender en momssærordning på transaktioner udført af rejsebureauer i overensstemmelse med dette kapitel, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer af varer og ydelser, der foretages af andre afgiftspligtige personer.

Denne særordning finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som formidler, og på hvilke artikel 79, stk. 1, litra c), finder anvendelse ved beregning af afgiftsgrundlaget.

2. Ved anvendelsen af dette kapitel betragtes rejsearrangører som rejsebureauer.

artikel 307 De transaktioner, der på de i artikel 306 fastsatte betingelser udføres af rejsebureauet med henblik på gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt ydelse leveret af rejsebureauet over for den rejsende.

Enkeltydelsen pålægges afgift i den medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres af bureauet.

artikel 308 For enkeltydelsen leveret af rejsebureauet anses som afgiftsgrundlag og som pris uden moms i henhold til artikel 226, nr. 8), rejsebureauets fortjenstmargen, dvs. forskellen mellem det samlede beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer foretagne leveringer af varer og ydelser, for så vidt disse transaktioner direkte kommer den rejsende til gode.

artikel 309 Hvis de transaktioner, som udføres for rejsebureauet af andre afgiftspligtige personer, gennemføres af sidstnævnte uden for Fællesskabet, sidestilles bureauets ydelser med virksomhed som formidler, der i medfør af artikel 153 er fritaget for afgift.

Hvis de i stk. 1 omhandlede transaktioner gennemføres såvel inden for som uden for Fællesskabet, skal kun den del af rejsebureauets ydelser, der vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner, anses som afgiftsfri.

artikel 310 De momsbeløb, som andre afgiftspligtige personer fakturerer rejsebureauet for de i artikel 307 omhandlede transaktioner, der direkte kommer den rejsende til gode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen medlemsstat.

[...]

Afsnit XIII, Kapitel 1, Afdeling 1 - Undtagelser for de stater, der var medlem af fællesskabet pr 1. januar 1978.

artikel 371 De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato. 

[...]

Bilag X

[...]

Del B - Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift

[...]

13) Ydelser leveret af de i artikel 306 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for Fællesskabet.

[...]

artikel 374 Uanset artikel 169 og 309 kan de medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 uden fradragsret for den i det tidligere omsætningsled betalte moms fritog ydelser, der præsteres af de i artikel 309 omhandlede rejsebureauer, fortsætte med at fritage dem. Denne undtagelse gælder ligeledes for rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning. "

Skattemeddelelser

TfS 2000,155LSR

Momsvejledning 2008-1, afsnit D.11.16:

"Rejsebureauvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 16

Bestemmelsen momsfritager visse ydelser præsteret af rejsebureauer og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign.

Efter momssystemdirektivet er rejsebureauvirksomhed som udgangspunkt momspligtig. Direktivets artikler 306-310 (tidligere artikel 26) fastsætter en særordning for den momsmæssige behandling af rejsebureauer. Ordningen omfatter sådanne bureauer, der handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Ved rejsebureauer forstås efter bestemmelsen ligeledes personer, der organiserer turistrejser, hvorimod ren omkostningsrefusion, jf. direktivets artikel 79, stk. 1, litra c (tidligere artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), ikke er omfattet.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, har baggrund i direktivets artikel 371, jf. bilag X, del B, nr. 13 (tidligere artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27), der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser leveret af de i artikel 306 omhandlede rejsebureauer og af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU."

Sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH

I EF-domstolens sag C-200/04, ISt, tages der stilling til spørgsmålet om en arrangør af "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udlandsophold på tre til ti måneder er omfattet af særordningen.

I Sag C-200/04, præmis 19, nævnes tre betingelser, der skal undersøges før at betingelserne for særordningen anses for opfyldt, nemlig at rejsebureauet:

• handler i eget navn direkte over for kunderne
• anvender varer og tjenesteydelser, præsteret af andre afgiftspligtige personer til sine transaktioner
• er erhvervsdrivende omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. artikel 306

Videre fremgår det af sag C-200/04, at virksomhedens kontraktlige forpligtelser overfor sine kunder skal undersøges, fordi tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser navnlig med hensyn til transport og indkvartering, der udføres såvel i hjemlandet som uden for.

Det fremgår af EF-dommen, at en virksomhed, der ikke organiserer turistrejser, i dette udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, godt kan være omfattet af særordningen i artikel 306. Det skal således undersøges, om de af virksomheden udførte transaktioner er identiske med eller i det mindste sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører.

Det skal vurderes, om selve rejseydelserne, købt hos tredjemand, udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris, og således er en biydelse, fordi de ikke for kunderne er et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på bedst mulige betingelser. Hvis rejseydelserne har en mærkbar følge på pakkeprisen, og således ikke udgør en marginal del af det samlede produkt, betragtes disse ikke som rene biydelser, men i stedet for en sammensætning af to hovedydelser.

Det er endvidere ikke nødvendigt at præcisere de bestanddele, der udgør en rejse. Særordningen i artikel 306 finder anvendelse når de tre førnævnte betingelser er opfyldt. Det eneste relevante kriterium for transaktioner, der vedrører leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af tredjemand, for hvilke en erhvervsdrivende afgiftspålægges efter artikel 306 er, hvorvidt rejseydelsens egenskab er hoved- eller biydelse.

Vurdering af A

A udbyder overfor sine kunder en samlet ydelse, bestående af flere forskellige elementer. Denne enkeltydelse består dels af en operation inklusiv for- og efterundersøgelser samt behandling, og dels af rejse, ophold, lokaltransport samt dansk guide.

Af A's hjemmeside fremgår det, at ved lasik- (korrektion af synet ved hjælp af laserindgreb) og fedmeoperationer samles kunderne i grupper, og rejser sammen med en guide til det pågældende land. Hvorimod der ved kirurgiske operationer rejses enkeltvis, da disse indgreb er meget individuelle, men at der til gengæld findes en dansktalende guide/kontaktperson på stedet. Desuden er der 24 timers adgang til A's vagttelefon.

For at A's ydelser kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16 som rejsebureauvirksomhed, skal betingelserne nævnt i momssystemdirektivets artikel 306, være overholdt:

1. Rejsebureauet skal handle i eget navn direkte over for kunderne
2. Rejsebureauet skal anvende varer og tjenesteydelser, præsteret af andre afgiftspligtige personer til sine transaktioner

Praksis, beskrevet i C-200/04

Af praksis fremgår yderligere to kriterier, der skal opfyldes, for at en virksomhed kan være omfattet at artikel 306:

3. Hvorvidt den erhvervsdrivende er omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. artikel 306
4. Rejseydelsens egenskab kan ikke være en ren biydelse

Ad 1)

Det er oplyst, at kunderne foretager bestillingen online, det er også muligt at kontakte virksomhedens medarbejdere telefonisk. Ved bestillingen angiver kunderne bl.a. oplysninger om hvilken behandling, der ønskes, hvornår og hvorfra man ønsker at rejse samt antal af medrejsende. Ved lasik indgrebene, kan der i flg. hjemmesiden endvidere vælges, hvorvidt der ønskes et ophold af fire dages eller en uges varighed.

Efter en til to dage modtages en ordrebekræftelse og en faktura fra A, hvoraf der fremgår én pris for hele bestillingen, dog med specificering af tilvalg, som ekstra behandling, ekstra hotelovernatninger, afrejse fra provinslufthavne samt medrejsende. Fakturaerne indeholder ikke navne på klinikker, hospitaler eller læger, men kun oplysning om, hvilken behandling, der er købt.

På bagsiden af fakturaerne er anført forskellige betingelser vedrørende bl.a. depositum, betaling, afbestilling m.v., derudover er rejsegarantifondens registreringsnummer anført, samt information om, at en pakkerejse, medmindre andet er anført, indeholder: flytransport tur/retur, lokaltransport, behandling og evt. indlæggelse, hotelophold, 24 timers rejsetelefon, evt. guideservice.

Som det fremgår af det oplyste, handler A i eget navn direkte overfor kunderne, hvorfor det første krav jf. artikel 306, er opfyldt.

Ad 2)

A driver hverken virksomhed med persontransport, hotelophold eller sundhedsydelser, men erhverver disse ydelser af andre afgiftspligtige personer, og videresælger disse som en individuelt sammensat pakke til sine kunder.

Det andet krav jf. artikel 306, med hensyn til at anvende varer og tjenesteydelser, præsteret af andre afgiftspligtige personer til sine transaktioner, er dermed også opfyldt.

Ad 3)

Ud fra det oplyste omfatter A's ydelser en sammensat pakke, der består af: flytransport tur/retur, lokaltransport, behandling og evt. indlæggelse, hotelophold, 24 timers rejsetelefon, evt. guideservice.

Det er ubestridt, at der ikke er tale om udbud af turistrejser. Imidlertid omfatter A's enkeltydelse elementer, der, bortset fra behandling og indlæggelse, anses for at være sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører.

Kravet jf. C-200/04, med hensyn til, om virksomheden er omfattet af særordningen for rejsebureauer, jf. artikel 306, anses for at være opfyldt.

Ad 4)

Af de forelagte fakturaer fremgår enkeltydelsen kun med en samlet pris overfor kunden. Der er altså ingen specifikation af hvor meget, der dels vedrører behandling og indlæggelse og hvor meget der dels vedrører rejse, hotelophold mv.

I de tilfælde, hvor kunden har bestilt rejse og hotelophold for ledsager, ses denne ekstrabetaling på fakturaen. Det fremgår, ikke overraskende, at jo dyrere enkeltydelsen er, desto forholdsvis mindre bliver omfanget af omkostningerne til rejse og hotelophold. Det vurderes, at prisen for ledsageres rejse og hotelophold giver et rimeligt billede af, hvilket niveau rejsepriserne ligger på.

Andelen af betalingen for en ledsager ligger i følge de forelagte fakturaer på mellem ca. 9 % ved de dyrere fedmeoperationer, og 30 % ved de billigere lasik behandlinger. Dette forhold vurderes at have en mærkbar følge på pakkeprisen, og anses derfor ikke for at udgøre en marginal del af det samlede produkt.

Prisen for rejse og hotelophold anses derfor ikke at være en ren biydelse.

Det indstilles derfor til Skatterådet, at forespørgslen besvares med ja.

Vejledende skal det oplyses, at rejsebureauvirksomhed er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, nr. 1, og skal således afregne lønsum efter metode 4, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 3

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet træffer afgørelse i overensstemmelse med den af SKAT indstilling og begrundelse.