Parter
A
(advokat Kåre Pihlmann)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af landsdommerne
John Mosegaard, Lone Kerrn-Jespersen og Lone Dahl Frandsen (kst)
Denne sag, der er anlagt den 8. januar 2003, angår opgørelse af afskrivningsgrundlaget i forbindelse med sagsøgerens, As, investering i et kommanditanpartsprojekt vedrørende juletræer.
A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 1993 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Under hovedforhandlingen er sagen begrænset til at angå afskrivningsgrundlaget vedrørende udgifter til beplantning, jf. ligningslovens § 8 K, stk. 2.
A har selvangivet et fradrag på 56.600 kr., men alene fået godkendt et fradrag på 26.382 kr. I forbindelse med indgivelse af påstandsdokument har A frafaldet sin indsigelse mod størrelsen af fradrag for vedligeholdelsesudgifter selvangivet med 16.300 kr., men godkendt med 15.640 kr.
Den 12. december 1992 indgik A en tegningsaftale, hvorved han erhvervede en kommanditanpart på 453.500 kr. i K/S H1. Dette kommanditistprojekt var et af flere lignende "HH"-projekter. Det er oplyst, der verserer skattesager om andre "HH"-projekter. Det er endvidere oplyst, at denne sag i landsskatteretten har været udtaget som "prøvesag".
Af udateret prospektmateriale fremgår bl.a.:
"...
Idéen bag HH-projekterne stammer dels fra et skattemæssigt aspekt og dels fra det udvidede marked, som er opstået efter opløsningen af Østeuropa. Efterspørgslen på juletræer og pyntegrønt vil af denne årsag stige betydeligt de kommende år. Udbyderen og ophavsmand til projektet er beplanter, som ad denne vej opnår mulighed for at finansiere en udvidelse af sine aktiviteter.
Grundlæggende er idéen således at konvertere den hovedsageligt fuldt fradragsberettiget anskaffelsessum til skattefri avance ved salg af ejendommen.
Det kan udelukkende lade sig gøre ud fra den betragtning, at salg af ejendomme med træerne på rod skattemæssigt betragtes som salg af ejendom for hele afståelsen, hvorefter også salgsværdien for træerne i den situation er skattefri efter mindst 7 års ejerskab - forudsat at den enkelte investor ikke er næringsbeskattet for handel med fast ejendom. Indkøb af træer for udplantning betragtes som afskrivningsberettiget aktiver. Beplantningsudgifter over Kr. 25.000,00 afskrives med indtil 20% pr. år. Der vil således blive en skattebesparelse her og nu, samt i årene fremover, samt ikke mindst muligheden for den skattefrie gevinst, fordi ejendommen alt andet lige, må stige i værdi.
...
I det tidsmæssige forløb er der en meget stor grad af sikkerhed omkring likviditetsforløbet, idet væsentlige udgifter er prioritetsydelser o.lign., der i perioden kan beregnes helt nøjagtigt og hvor indtægtssiden hovedsagelig består af skattebesparelsen, hvorfor der således ingen driftsrisici er. Det skal dog tilføjes, at der vil være løbende indtægter fra pyntegrønt og juletraver, når der skal tyndes ud og beskæres for at opnå den bedste kvalitet træer.
..."
..."
Alle kan være med
Det kræver ikke nogen forudgående opsparing at investere i skov. Når De tegner en anpart, får De ret til fradrag på selvangivelsen. Den sparede skat vil dække Deres indbetaling til selskabet og give Dem et likviditetsoverskud. Allerede første år.
...
Prisen
Som betaling for sikkerhed og kreditgivning erlægger investorerne en overpris på beplantningen på ca. 3-5 gange markedsprisen, sikkerhed og garanti koster penge. En "almindelig beplantningspris" ville kræve kontantbetaling for udførte arbejder og ikke tilbyde en genplantningsforpligtelse i hele perioden. Ved fuldført tilplantning udarbejdes, med udgangspunkt i luftfoto af ejendommen, meget detaljerede skovregistreringer, skovkort og specifikationer over beplantningen. I det omfang beplantningen afviger fra det oprindeligt aftalte, reguleres prisen i overensstemmelse hermed, idet investor skal godkende/tiltræde den endelige beplantning.
..."
Af tegningsaftalen mellem A og K/S H1 fremgår bl.a.
"...
Undertegnede har gjort sig bekendt med selskabets vedtægter og tegningsmateriale.
Undertegnede meddeler herved bestyrelsen fuldmagt til at erhverve den i materialet beskrevne ejendom, optage lån til finansiering som beskrevet, underskrive pantebreve m.v., indgå beplantnings- og vedligeholdelsesaftale samt foretage... udlejning af eventuelle bygninger og jagt.
..."
Af vedtægterne for K/S H1 fremgår bl.a.
"...
§ 3
Formål
Selskabets formål er at erhverve fast ejendom, beplante med juletræer og pyntegrønt, og afhænde ejendommen efter 8 års ejertid.
Kapitalforhold
Kommanditselskabets formue er fordelt på 10 anparter.
Selskabets kapitalgrundlag udgør kommanditisternes hæftelse d.v.s. kr. 4.535.000,00, med tillæg af de kontante indskud fra kommanditisterne.
...
§ 4
Hæftelse/komplementar - skifte af komplementar
Komplementar i kommanditselskabet er H2 Planteskole A/S, ..., som hæfter direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser.
De enkelte kommanditisters hæftelse er begrænset til kr. 453.500,00 med tillæg af de kontante indskud, samt solidarisk hæftelse kr. 50.500,00.
...
§ 22
Selskabets daglige administration
Der indgås en administrationsaftale med administrator.
Administrator forestår selskabets daglige drift samt forsikringsforhold, likviditetsstyring samt kassebogføring. Administrator skal endvidere forestå registrering af kommanditister samt varetage den løbende kommunikation med disse, herunder udsendelse af informationsmateriale, regnskaber m.v. Administrator skal derudover forestå afvikling af bestyrelsesmøder og generalforsamling. Administrator skal endelig påse, at der udarbejdes budgetter samt årsregnskaber for selskabet.
..."
Den 12. december 1992 indgik K/S H1 en beplantnings- og vedligeholdelsesaftale med H2 Planteskole A/S vedrørende den af K/S H1 tilhørende ejendom delareal 3 af matr. nr. .... Af aftalen fremgår bl.a.:
"...
§ 1
Beplantning
Ejendommen beplantes i 1992 med følgende planter
|
85.000 |
stk. |
rødgran |
|
15.000 |
stk. |
nobelis |
|
25.000 |
stk. |
løvtræer |
|
5.000 |
stk. |
normann |
|
50.000 |
stk. |
fyr |
samt i nødvendigt omfang læhegn, som aftales særskilt mellem parterne efter en konkret vurdering.
Beplantningen kan svinge +/- 10% på grund af anlæg af skovveje.
§ 3
Vederlag for beplantning
A/S H2 Planteskole kan fakturere K/S H1 for beplantningen ved indgåelse af nærværende aftale.
Betalingen for beplantningen berigtiges i form af et gældsbrev/-pantebrev, som henstår afdragsfrit indtil høst af træer og pyntegrønt påbegyndes, eller K/S H1's ejendom afhændes.
...
Vederlaget ... for beplantning og genbeplantningsforpligtelser er fastsat til kr. 3.390.000,00. Vederlaget kan reguleres efter en endelig opmåling og optælling af beplantningen.
Såfremt beplantningen viser sig at afvige fra det ovenfor skrevne, sker der en regulering af vederlaget forholdsmæssigt efter en endelig opmåling og optælling.
§ 4
Vederlag for vedligeholdelse
Som vederlag for den løbende vedligeholdelse modtager H2 Planteskole A/S følgende
|
år 1 |
kr. |
26.000 |
|
år 2 |
kr. |
163.000 |
|
år 3 |
kr. |
171.000 |
|
år 4 |
kr. |
179.000 |
|
år 5 |
kr. |
188.000 |
|
år 6 |
kr. |
345.000 |
|
år 7 |
kr. |
362.000 |
|
år 8 |
kr. |
380.000 |
..."
Der blev samtidig indgået en administrationsaftale mellem K/S H1 og NK, hvoraf bl.a. fremgår
"...
§ 1
Administrator forestår den daglige administration af selskabets ejendom, herunder påser, at eventuel bygning og beplantning vedligeholdes, at eventuel bygning er behørigt forsikret, at lejeindtægter fra eventuel jagtleje indbetales rettidig.
...
§ 6
Administrator modtager til dækning af administrations- og regnskabsudgifter, år 1, kr. 45.000,00, år 2 kr. 47.000,00, år 3 kr. 50.000,00, år 4 kr. 52.000,00, år 5 kr. 55.000,00, år 6 kr. 57.000,00, år 7 kr. 60.000,00 og år 8 kr. 63.000,00.
..."
Herudover udstedte K/S H1 et pantebrev til H2 Planteskole A/S vedrørende delareal 3 af matr. nr. .... Af pantebrevet fremgår bl.a.:
"...
|
Debitor |
K/S H1 |
|
Bopæl |
c/o H3 Administration ApS, ... |
|
Kreditor |
H2 Planteskole A/S |
|
Bopæl |
... |
|
Lånets størrelse |
3.785.000,00 skriver kroner tremillionersyvhundredeottetifemtusinde 00/100 |
|
Rente- og betalingsvilkår |
Pantebrevet forrentes fra den 01.12.92. Der betales en fast årlig ydelse på 10% af hovedstolen, eller kr. 378.500,00, der alene udgør rente. Pantebrevet indestår afdragsfrit i 8 år. Ydelsen erlægges med 1/12 af den årlige ydelse, eller kr. 31.541,67, hver 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11 og 1/12, første gang den 1/1 1993 for det da for løbne tidsrum med kr. 31.541,67. |
| |
| |
Pantebrevet forfalder til fuld indfrielse pr. 01/12 2000 eller ved ejerskifte. |
..."
K/S H1 har udarbejdet likviditetsbudget og revisorredegørelse af 10. december 1992. Det fremgår heraf, at beplantningsudgiften er bereget til 2.830.000 kr.
Skattemyndighederne har indhentet oplysninger om økonomien i pyntegrandyrkning hos Dansk Skovforenings Pyntegrøntsektion, der i et brev af 10. februar 1993 til ToldSkat har angivet priser for forskellige sorter af planter og anført bl.a.
"...
|
Plantepriser |
| |
| |
alder |
pris(v. 1000 stk.) |
|
RGR |
2/1 |
1,90 |
|
NGR |
2/1 |
3,50 |
|
NOB |
2/ |
13,50 |
|
Grandis |
2/1 |
2,75 |
|
Blågran |
2/2 |
2,20 |
|
Skovfyr |
2/1 |
2,30 |
|
Hvidgran |
2/2 |
1,90 |
|
Omorika |
2/1 |
2,20 |
Prisen er eksklusiv plantning. Planternes størrelse er 10-20 cm. Plantning vil med maskine udgøre ca. 1,10 kr/stk og ved håndplantning (alm. i skov og ved efterbedring) 1,40 kr/stk.
Hvis der gives en grogaranti for min 95 % af planterne vil det betyde en generel fordyring på 5-10 % på plante-prisen (for NOB og Grandis dog 20-25 % og NGR 10-15 %).
..."
I et skema over beplantningsudgifter har skattemyndighederne opgjort udgifterne til beplantning af 180.000 stk. planter (sammensat for så vidt angår plantetype og antal som angivet i beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen) til 879.408 kr. med tillæg af 50% 439.704 kr. eller i alt 1.319.111 kr. Den nærmere opgørelse er således:
"...
Beplantnings- og vedligeholdelsesudgifter H1
|
Sort |
Antal |
Ha. |
Beplantning år 0 |
|
Rødgran |
85.000 |
14,2 |
288.260 |
|
Omorika |
0 |
0 |
0 |
|
Normann |
5.000 |
0,8 |
32.400 |
|
Nobilis |
1.5.000 |
3 |
95.400 |
|
Blågran |
0 |
0 |
0 |
|
Skovfyr |
50.000 |
8,3 |
193.764 |
|
Løv |
25.000 |
8,3 |
269.584 |
|
lalt |
180.000 |
34,6 |
879.408 |
|
50% |
|
|
439.704 |
|
lalt |
|
|
1.319.111 |
..."
Det pågældende tillæg er nærmere beskrevet i et brev af 18. maj 1994 fra ToldSkat til K/S H1 vedrørende momstilpligtelse m.v., hvori bl.a. er anført:
"...
Opgørelse
Regionen har på vedlagte bilag opgjort følgende beplantningsværdier
...
Ovennævnte tal er anvendt ved beregning af beplantningsværdier fra H3 ApS til H2. Til disse tal er tillagt 50%, hvorved efterfølgende beregning fremkommer. De 50% antages at dække avance, garantiomkostninger og andre omkostninger.
..."
Den 6. januar 1997 afsagde Skatteankenævnet kendelse om ændring af As skatteansættelse for 1993, hvorved afskrivningsgrundlaget for beplantning bl.a. blev reduceret fra 56.600 kr. (som udgør 20% af 1/10 af en beplantningsudgift som angivet i likviditetsbudgettet på 2.830.000 kr.) til 26.382 kr. (som udgør 20% af 1/10 af en beplantningsudgift på 1.319.111 kr., som anført i skattemyndighedernes opgørelse). Af kendelsen fremgår bl.a.:
"...
4. Beskrivelse af projekterne
H3 Administration ApS (H3 ApS) og H2 Planteskole A/S (H2) udbød i samarbejde (i 1992) 20 kommanditistprojekter. Projekterne, med typisk 10 kommanditister i hver, havde til formål at erhverve en fast ejendom og tilplante denne ejendom med juletræer med henblik på salg af ejendommen efter 3 år.
De på forhånd aftalte administrations-, beplantnings- og vedligeholdelsesudgifter udgør i alt for de 20 selskaber ca. 90 mio. kr. excl. moms og renter over den fastlagte 8 års driftsperiode.
Fremgangsmåden var typisk den, at H2 ultimo 1992 forudfakturerede beplantning og dette års vedligeholdelse af beplantning til det enkelte kommanditselskab. Fakturaen henviste til en beplantnings- og vedligeholdelsesaftale. Beplantningen blev foretaget efterfølgende.
Beplantningen blev købt hos 3. mand, der fakturerede beplantningen til H3 ApS, der viderefakturerede beplantningen til H2. Derefter blev beplantningen m.v. igen viderefaktureret, men denne gang fra H2 til HH K/S'erne til væsentligt forhøjede priser.
...
7. Begrundelse for interessefællesskab.
...
Aftalen om stiftelse af K/S'et og om beplantning af selskabets ejendom er således indgået mellem parter, hvor den normale økonomiske og skattemæssige interessemodsætning ikke er til stede.
..."
A indbragte skattemyndighedernes afgørelse for Landsskatteretten og til brug herfor foretoges syn og skøn. Spørgetemaet blev besvaret af DJ og TP i en rapport af 26. januar 2000. Af spørgsmål og svar fremgår blandt andet:
"...
Spørgsmål 1
Af beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen af 12. december 1992 fremgår det, at H2 Planteskole A/S skulle foretage en beplantning på den faste ejendom, delareal 3 af matr. nr. ... tilhørende K/S H1.
| a |
Hvad var markedsprisen for den aftalte ydelse den 12.december 1992 ? |
| |
| b |
Hvad var markedsprisen, når der tages hensyn til den måde, hvorpå kommanditisterne økonomisk berigtiger den i aftalen fastsatte pris, idet det forudsættes, at der ikke tages hensyn hertil ved besvarelsen af spg. 1 a. |
Spørgsmål 1 skal besvares alternativt ud fra den forudsætning, at
| I |
beplantningen blev udført i overensstemmelse med beplantnings- og vedligeholdelsesaftalens § 1, og |
| |
|
| II |
beplantningen udgjorde |
| |
- 56.150 stk. Rødgran |
| |
- 55.775 stk. Normannsgran |
| |
- 23.225 stk. Nobelisgran |
| |
- 64.925 stk. Løvtræer |
| |
- 9.970 stk. Omorika |
| |
- 7.000 stk. Douglasgran |
| |
- 24.725 stk. Skovfyr |
| |
- 5.550 stk. Lærk |
| |
| III |
Ved besvarelsen af spørgsmål I og II bedes skønsmændene oplyse, hvorledes den oplyste markedspris fremkommer, herunder med specificeret stykpris for de forskellige planter. |
Ad spm. 1a I
Markedsprisen for beplantningen pr. 12/12 1992 udgør, jvfr. appendix 1, i dette tilfælde: 640.000 kr.
Ad spm. 1 a II
Markedsprisen for beplantningen pr. 12/12 1992 udgør, jvfr. appendix 1, i dette tilfælde: 1.005.000 kr.
Ad spm. 1 b I/II
Som berigtigelse af vederlaget for beplantning, genplantning og ydre læhegn udstedes, jvfr. bilag 6 §3, et pantebrev (stående lån, afdragsfrit i 8 år, forrentes med 10% ved månedlig rentetilskrivning svarende til forrentning på 10,5% p.a.) på 3.390.000 kr. Kursen på det udstedte pantebrev i december 1992 er afhængig af 1) markedsrenten og 2) et risikotillæg.
Markedsrenten for pantebreve var på det aktuelle tidspunkt ca. 12% hvilket i sig selv, alt-andet-lige, betinger en kurs på 80-85.
Hertil skal kursen reduceres som følge af risikotillæg i kraft af pantebrevets tidshorisont og karakter af stående lån, K/S H1's kommanditisternes private økonomi- og skatteforhold (en vurdering af hvorvidt kommanditisterne kan/vil honorere de aftalte indskud jvfr. tegningsaftalen, bilag 3), en vurdering af værdien af genplantningsforpligtelsen, jvfr,bilag 6 § 2 og § 3, en vurdering af risikoen for at modregningsforpligtelsen (bilag 6, § 5) vil blive bragt i anvendelse, en vurdering af hele projektets driftsmæssige validitet og dermed en bedømmelse af om der vil blive genereret tilstrækkelig likviditet i projektet gennem indskud og drift til at honorere alle de forpligtelser der påhviler projektet - herunder tilbagebetaling af det omtalte pantebrev i år 8, en vurdering af projektets usikre skatte- og momsmæssige status som vil have afgørende indflydelse på projektets efter-skat driftsøkonomi, mv. Disse risikofaktorer er så omfangsrige, at kursen på pantebrevet alene kan skønnes meget groft.
Det antages, at kursen vil ligge indenfor intervallet 20-50, med et gennemsnit på kurs 35.
Når hensyn tages til berigtigelsen af prisen for beplantningen skønnes markedsprisen (finansieret pris) for beplantningen derfor at være 640.000/0.35=1.828.000 kr henholdsvis 1.005.000/0.35=2.871.000 kr for de i 1 a I og l a II beskrevne ydelser.
...
Spørgsmål 2
I spørgsmål 1 fremgår det, at der tilsyneladende er forskel mellem den aftalte beplantning, jf. beplantnings- og vedligeholdelsesaftalens § 1 og den faktisk udførte beplantning.
Har syns- og skønsmændene kunnet konstatere omfanget af den faktisk foretagne oprindelige beplantning.
I bekræftende fald ønskes spørgsmål II ændret, således at spørgsmålet besvares ud fra den forudsætning, at beplantningen svarer til den faktisk foretagne beplantning.
Ad spm. 2
Ved syns-og skønsforretningen er der foretaget stikprøvevise optællinger af enkelte af kulturerne, og det er herved fundet, at der i store træk er overensstemmelse med de opgivne plantetal som danner grundlag for besvarelsen af spm. 1 a II. Det skal dog understreges, at den foretagne stikprøve indeholder nogen usikkerhed, som vi vurderer til at være ca. +/- 10%. Såfremt denne usikkerhed skal nedbringes, vil det være nødvendigt med en omfattende optælling, og vi har vurderet, at der indtil videre ikke har været behov for at anbefale sagens parter den hermed forøgede omkostning til syns- og skønsforretningen.
Svaret til dette spørgsmål er derfor det samme som til spm. 1a II
..."
Ved Landsskatterettens kendelse af 8. oktober 2002 (der tillige angik udgift til vedligeholdelse og læhegn) blev Skatteankenævnets afgørelse stadfæstet med følgende begrundelse:
"...
Landsskatteretten bemærker, at retten normalt vil tage udgangspunkt i værdiansættelser i en syns- og skønsrapport, dog således at der skal være tale om sædvanlige markedsmæssige vilkår.
Landsskatteretten finder, at syns- og skønsrapporten af 26. januar 2000 ikke kan medføre en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over værdierne for beplantning, vedligeholdelse og læhegn. Der er herved særlig henset til, at kursansættelsen på pantebrevet i syns- og skønsrapporten er angivet med en meget betydelig skønsmargin, og at myndighedernes forhøjelser må antages at ligge indenfor dette skøn (kurs 20-50), jf. også kammeradvokatens bemærkninger herom. Da det af klageren anførte herefter ikke kan føre til et andet resultat, vil de påklagede forhøjelser være at stadfæste."
Til brug for sagens behandling i landsretten er der stillet supplerende spørgsmål til syns- og skønsmændene. Det fremgår af spørgsmålene og svarene herpå blandt andet:
"...
Spørgsmål 7
Skønsmændene har i syns- og skønsrapporten af 26. januar 2000 bl.a. besvaret spørgsmål 1 b I/II i syns- og skønstemaet af 25. februar 1998 med følgende:
"... Disse risikofaktorer er så omfangsrige, at kursen på pantebrevet alene kan skønnes meget groft. Det antages, at kursen vil ligge indenfor intervallet 20-50, med et gennemsnit på kurs 35 ..."
I den anledning bedes skønsmændene oplyse, hvorvidt de er i stand til at foretage en yderligere præcisering af pantebrevets kurs.
Skønsmændene bedes i bekræftende fald oplyse den præciserede kurs på pantebrevet samt fremkomme med en fornyet besvarelse af syns- og skønstemaets spørgsmål 1 b I/II.
Ad. spm. 7
Vi har gennemlæst sagen på ny, og foretaget gennemgang og beregninger af det grundlag vi på daværende tidspunkt lagde til grund for besvarelsen.
Resultatet heraf er, at vi stadig har den opfattelse at der med det foreliggende grundlag ikke er basis for at ændre svaret i den oprindelige syns- og skønsrapport af 26-01-2000. Pantebrevets kurs vurderes til at ligge indenfor intervallet 30-50 [rettelig 20-50], med et gennemsnit på kurs 35.
En mere eksakt vurdering ... af kursen vil kræve kendskab til kommanditisternes personlige forhold - jf. besvarelsen af 1 b I/II.
Spørgsmål 8
Idet bemærkes, at bilagshenvisningerne i nedenstående spørgsmål 8-11 refererer til det tidligere for skønsmændene forelagte materiale, bedes skønsmændene oplyse, om det på daværende tidspunkt var sædvanligt at indgå aftale om køb af en fast ejendom som den omhandlede kombineret med beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen i bilag 6, herunder oplyse, om det var sædvanligt bl.a.
|
at |
berigtigelsen af vederlaget for beplantningen skete ved udstedelse af et pantebrev, der skulle henstå afdragsfrit indtil høst af det beplantede påbegyndtes eller ejendommen solgtes (bilag 6, § 3, andet afsnit), |
...
Ad spm. 8
Spørgsmålet er nærmere specificeret i 5 "pinde", der enkeltvis kan besvares som følger:
1
Det har ikke været normal sædvane indenfor juletræsbranchen, at vederlag for beplantningen skete ved udstedelse af et afdragsfrit pantebrev, der henstår til påbegyndelse af høst eller salg af ejendommen. De fleste investeringsprojekter vedrørende juletræer og klippegrønt omhandler et kontant indskud ved plantning og herefter en løbende årlig betaling for pleje m.m. Der forekommer modeller, hvor jordejeren indgår et partnerskab med investorerne, men i disse er det jordlejen der kan henstå til senere betaling. Der er et enkelt investeringskoncept fra anden halvdel af 90'erne, hvor en del af købsprisen/hæftelsesbeløbet først indbetales ved høst, men her er det kontante investeringsbeløb ved start som regel lig med den reelle udgift til beplantning, læhegn m.m. Beløbet der henstår til senere afregning udgør projektudbyders omkostninger til projektudarbejdelse, planlægning, salgsprovision og fortjeneste.
2
Det er ikke ved investeringsprojekter sædvane, at beplanter kan meddele transport i et negativt momstilsvar. Jeg har aldrig indenfor branchen tidligere set et sådant arrangement.
3
Som det tidligere er oplyst i den oprindelige syns- og skønsrapport fra 26-01-2000 kan formuleringen - "at minimum 95 % af beplantningen ville være salgbar i år 7" - opfattes på flere måder. Som tidligere oplyst vil det være umuligt at sælge 95 % af det oprindelige plantetal som juletræer 7 år efter tilplantning, når det lægges til grund at salget skal ske på normale vilkår for salg af juletræer. Men opfattes formuleringen således, at der er tale om en grogaranti på 95 %, er det ikke usædvanligt, men derimod ret almindeligt. Det er ligeledes ret almindeligt i branchen, at der indgås længerevarende plejeaftaler, som indeholder vedligeholdelse i form af genplantning (= i fagsproget kaldet efterbedring), ukrudtbekæmpelse, formklipning m.m. Plejeaftalen kan indgås med tidsperioder fra 1 til 10 år, men det er sædvane at der i aftalen er opsigelsesmuligheder et varsel på 3 måneder til opsigelse når vedligeholdelsesarbejdet starter om foråret er ikke usædvanlig.
4
Det er ikke i bilag 6 § 5 angivet hvorledes en uenighed håndteres. Såfremt det er uomtvisteligt, at arbejdet ikke er udført, kan den anførte fremgangsmåde være rimelig, og i branchen er det da også almindeligt, at der ikke betales for ikke udført arbejde, selv om der foreligger en underskreven aftale. Men ofte er der jo parterne imellem uenighed, og en fortolkning af hvem af parterne der har ret er påkrævet. Det er derfor usædvanligt, at der ensidigt er mulighed for at der kan modregnes som sikkerhed for korrekt gennemførelse af beplantnings- og vedligeholdelsesaftalerne. Tvister i forbindelse med vurdering af beplantnings- og vedligeholdelsesaftalers overholdelse klares normalt gennem forhandling parterne imellem eller udpegelse af en fælles opmand, hvilket er meget almindeligt i branchen. I en del tilfælde havner denne type tvister dog hos domstolene.
5
Det forekommer i branchen, at udbyder af et investeringsprojekt har tilbudsret, forkøbsret og overtagelsesret ved misligholdelse. Branchens normale fremgangsmåde er dog, at der sker en prisfastsættelse gennem en tilbudsrunde, eller gennem en branchekyndig valuar. Det er derfor i branchen usædvanligt, at beplanter har forkøbsret til en på forhånd fastsat pris.
Spørgsmål 11
I besvarelsen af spørgsmål 2 har skønsmændene anført, at den faktiske beplantning med en usikkerhed på +/- 10 % svarer til den, der er angivet i spørgsmålet 1 a II. Denne beplantning overstiger den beplantning, der er aftalt i beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen i bilag 6, § 1.
I den anledning bedes skønsmændene besvare følgende spørgsmål
| a |
På hvilke matr.nr. er den faktiske beplantning konstateret? Måtte en del af den faktiske beplantning være konstateret på andre matr.nr. end delareal 3 af matr. nr. ..., bedes det oplyst, hvor stor en sådan del udgør? |
| |
| b |
I hvilket år er den faktisk konstaterede beplantning foretaget? Ved besvarelsen ønskes det om muligt oplyst, hvor stor en del af beplantningen, der er foretaget i de enkelte år? |
...
Ad. spm. 11 a
Ved besvarelse af spørgsmål 1 a Il er som grundlag anvendt Hedeselskabets skovregistrering - bilag 17.
De heri anførte afdelingsvise opgørelser er stikprøvevis efterprøvet, og der er ikke fundet nævneværdige afvigelser, hverken ved besigtigelsen den 19-02-1999 eller den 15-10-2006.
Den samlede tilplantning er konstateret på følgende arealer, matrikelnumre og afdelingsnumre/litranumre (afdelingsnumre er hele tal, litranumre er tal + et bogstav - en underopdeling af afdelingen) i Hedeselskabets skovregistrering:
Af de fremsendte årsopgørelser fremgår det, at 9 ud af 10 kommanditister i flere perioder i tidsrummet 1992-2000 har haft negativ skattepligtig formue. Sammenlignes disse skattemæssige oplysninger med ovennævnte hæftelser, må det konstateres, at der for 9 ud af de 10 kommanditister i visse perioder ikke kunne forventes, at de alle ville kunne honorere hæftelsen, såfremt denne måtte blive betalingsmæssig aktuel. Det kan af årsopgørelserne naturligvis ikke vurderes om kommanditisternes private aktiver i handel og vandel har haft en anden værdi end de i skattemæssig henseende anførte. Det må ligeledes konstateres, at hovedparten af kommanditisterne ikke har voldsomt høje skattepligtige indkomster, ligesom man må bemærke, at de skattepligtige indkomster generelt vurderet varierer voldsomt. Ser vi på beløbet 4.535.000 kr. som er investeret i en tilplantet skovejendom på ca. 50 ha, må det ligeledes vurderes, at en sådan ejendom ikke - i den aktuelle tidsperiode - tilnærmelsesvis vil kunne indbringe dette beløb ved almindelig handel. Ved vurdering her i 2007 ville sagen stille sig helt anderledes.
Det må samtidig gentages at hele den finansielle konstruktion og nogle af de stillede garantier er usædvanlige for branchen, og således behæftet med nogen usikkerhed og relativ høj risiko.
Den i tidligere syns- og skønsrapporter anførte skønnede kurs har været mellem 20 og 50 med en middelværdi på 35.
Med baggrund i ovennævnte og de ekstra oplysninger er det min vurdering, at middelværdien for kursen stadig ligger på 35, men at det skønnede spænd kan indskrænkes til 30-40."
Procedure
A har til støtte for sin påstand navnlig anført, at skattemyndighedernes skøn over værdien af afskrivningsgrundlaget skal tilsidesættes, idet skønnet er åbenbart urimeligt og udøvet på et fejlagtigt grundlag, når henses til de fremlagte skønsrapporter. Det er uklart, hvorledes skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse er fremkommet, herunder navnlig det angivne tillæg på 50%, ligesom der er usikkerhed vedrørende antallet af træer. Hertil kommer, at skattemyndighedernes skøn over værdien af pantebrevet afviger væsentligt fra den i skønserklæringen angivne middelværdi på kurs 35 og kursangivelsen på 30-40. Der er ikke påvist eller sandsynliggjort fejl, mangler eller væsentlige usikkerheder i de for skønsmanden fremlagte oplysninger om kommanditisternes økonomiske forhold for perioden 1992-2000, idet det bemærkes, at Skatteministeriet har haft lejlighed til at fremlægge supplerende oplysninger for skønsmanden vedrørende kommanditisternes økonomiske forhold, såfremt Skatteministeriet havde fundet, at de af skattemyndighederne udarbejdede årsopgørelser ikke gav et retvisende billede.
Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse navnlig anført, at skattemyndighederne har været berettiget til at tilsidesætte anskaffelsessummen på 2.830.000 kr. i henhold til beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen og som følge heraf har været berettiget til ansætte afskrivningsgrundlaget skønsmæssigt. Det er ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er åbenbart urimeligt eller udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag. Efter ordlyden af ligningslovens § 8 K, stk. 2, sammenholdt med forarbejderne hertil, er det alene udgifter, der har en vis nærmere tilknytning til den fysiske plantning, der kan fradrages. Øvrige udgifter må anses for ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger. Den betydelige overpris, som kommanditisterne har været villige til at betale, må henføres til, at de investerede i en samlet "pakke", der ikke var genstand for forhandling. Skattemyndighedernes skøn beror på den aftalte beplantning på 180.000 stk. planter samt oplysninger om sædvanlige dykningsomkostninger m.v. fra Dansk Skovforenings Pyntegrøntsektion med et tillæg på 50% til dækning af avance m.v. Det skønsmæssigt ansatte beplantningsvederlag på 1.319.111 kr. er betydeligt højere end planternes reelle værdi samt den i skønserklæringen angivne markedspris på 640.000 kr. Hertil kommer, at den i skønserklæringen angivne kursansættelse ikke kan tillægges afgørende vægt, idet det var usædvanligt at berigtige vederlaget for beplantning ved udstedelse af et pantebrev, ligesom der ikke er et almindeligt marked for omsætning af det omhandlede pantebrev.
Landsrettens begrundelse og resultat
Efter ordlyden af ligningslovens § 8 K, stk. 2, sammenholdt med forarbejderne hertil er det alene udgifter, der har en vis nærmere tilknytning til den fysiske plantning, der kan fradrages, jf. SKM2006.397.ØLR. Øvrige beløb, som kommanditisterne, herunder A, har betalt for andele i K/S H1, må anses for ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger.
Det er ubestridt, at A har betalt en betydelig overpris for beplantningen, samt at overprisen i prospektmaterialet er angivet til 3-5 gange markedsprisen.
På denne baggrund og henset til, at de indgåede aftaler vedrørende K/S H1 må anses for en samlet "pakke", der ikke var genstand for forhandling, har skattemyndighederne været berettiget til at tilsidesætte anskaffelsessummen på 2.830.000 kr. som grundlag for afskrivninger i henhold til ligningslovens § 8 K, stk. 2, samt til at ansætte afskrivningsgrundlaget skønsmæssigt.
Det må lægges til grund, at skattemyndighedernes skønsmæssige opgørelse af beplantningsvederlaget til 1.319.111 kr. beror på det aftalte antal planter på 180.000 stk. og de af Dansk Skovforening Pyntegrøntsektion angivne priser med et tillæg på 50%, der angives at vedrøre avance, garantiomkostninger og andre omkostninger. Der er ikke grundlag for at antage, at skattemyndighedernes skøn beror på en kursansættelse af pantebrevet, hvorved bemærkes, at der først ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 § 9, nr. 6, blev indsat hjemmel i ligningslovens § 8 K, stk. 4, til at omregne anskaffelsessummer for træer omfattet af ligningslovens § 8 K, stk. 2, til kontantværdi.
Herefter, og idet der i øvrigt ikke var et almindeligt marked for omsætning af det omhandlede pantebrev, kan den i skønserklæringerne angivne kursansættelse ikke tillægges afgørende vægt.
På denne baggrund, og idet skønserklæringerne i øvrigt ikke giver grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse, finder landsretten det ikke godtgjort, at skattemyndighedernes skøn har ført til et for A åbenbart urimeligt resultat, eller er udøvet på et åbenbart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Herefter, og idet det i øvrigt anførte ikke kan føre til et andet resultat, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.
Efter sagens udfald og forløb skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 50.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand og materialesamling. Det bemærkes, at udgiften til foretagelse af syn og skøn er afholdt af A.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, A inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.