Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en sag, om et afslag på tilladelse til en skattefri aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning efter aktieavancebeskatningsloven og fusionsskatteloven. Landsskatterettens kendelse i sagen er offentliggjort som SKM2007.806.LSR. Kendelsen var den ene af tre i realiteten enslydende kendelser vedrørende de tre involverede aktionærer.

Under retssagen nedlagde de tre aktionærer principielt påstand om, at de skulle have tilladelse til den påtænkte omstrukturering, og at sagen skulle hjemvises til fastsættelse af eventuelle vilkår for tilladelsen. Skatteministeriet har ved at tage bekræftende til genmæle anerkendt, at der i den konkrete sag ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om at gennemføre den selskabsmæssige omstrukturering.

1. Generelt om retsgrundlaget

Efter artikel 11, stk. 1, litra a, i fusionsskattedirektivet (direktiv 90/434/EØF) kan medlemsstaterne afslå at anvende direktivets bestemmelser i artikel 4-10, hvis en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier har skatteundgåelse som hovedformål eller som et af hovedformålene.

Af EF-Domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen (SU 1997, 257) fremgår, at direktivet skal fortolkes på den måde, at den skattepligtige har et retskrav på tilladelse til omstrukturering omfattet af direktivet, medmindre det efter en konkret bevisvurdering i de enkelte tilfælde må lægges til grund, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen. Dommen må forstås således, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at dette er tilfældet. Af dommen fremgår det videre, at medlemsstaterne kun kan operere med en formodning for, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med en selskabsmæssig omstrukturering, såfremt transaktionerne ikke er foretaget ud fra "forsvarlige, økonomiske betragtninger".

Det er Skatteministeriets vurdering, at der ikke kan nægtes tilladelse til at gennemføre skattefrie selskabsmæssige omstruktureringer, hvis blot parterne ved beslutningen om transaktionens gennemførelse har lagt vægt på, at den giver mulighed for at undgå eller udskyde en beskatning. Der må i den henseende lægges vægt på fusionsskattedirektivets grundlæggende formål, nemlig at de i direktivet omhandlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalgevinstbeskatning, når transaktionerne er forretningsmæssigt velbegrundede.

En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidstnævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen. Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges.

2. Den konkrete sag

Skatteministeriet lagde til grund, at den selskabsmæssige omstrukturering var egnet til både at sikre varetagelsen af de påberåbte forretningsmæssige hensyn og at sikre en udskydelse af beskatningen.

I relation til gennemførelsen af det planlagte generationsskifte måtte det lægges til grund, at de to medarbejdere, der på sigt skulle overtage det fulde ejerskab til virksomheden, ikke var i besiddelse af tilstrækkeligt frie midler til at finansiere en overtagelse af den betydelige aktiepost, som den oprindelige eneejer [A] fortsat besad. Den selskabsmæssige omstrukturering ville give mulighed for, at det løbende overskud i selskabet kunne benyttes til udlodning til aktionærerne, således at A's holdingselskabs aktiepost kunne indfries ved indløsning (tilbagesalg til udstedende selskab), mens de to øvrige aktionærers holdingselskaber ville kunne benytte udloddede skattefrie udbytter til tegning af nye fondsaktier. Trods manglen på frie midler ville de to aktionærer derved på sigt gradvis kunne overtage kontrollen med selskabet uden behov for udefrakommende finansiering.

Der forelå ikke oplysninger om, at det ville være udelukket at finansiere overtagelsen af selskabet på anden vis, f.eks. ved låneoptagelse, men det måtte antages, at det i hvert fald ville medføre betydelige finansieringsudgifter for aktionærerne, som den etablerede koncernstruktur gav dem mulighed for at undgå.

På den baggrund lagde ministeriet vægt på, dels at den påtænkte aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning måtte antages at lette generationsskiftet derved, at de to medarbejdere fik mulighed for at overtage kontrollen med driftsselskabet på en finansieringsmæssigt hensigtsmæssig måde, dels at der uden omstruktureringens gennemførelse ville være en risiko for, at det planlagte generationsskifte ikke ville kunne gennemføres i det ønskede tempo som følge af den yderligere finansieringsbyrde.

Yderligere lagde ministeriet vægt på, at A kunne have overdraget sin aktiepost til de to medarbejdere med skattemæssig succession efter aktieavancebeskatningslovens § 35 (tidligere § 11 a). Den omstændighed, at der lovgivningsmæssigt var givet mulighed for at gennemføre en aktieoverdragelse som den omhandlede uden nogen faktisk skattebetaling, underbyggede efter ministeriets opfattelse, at skatteundgåelse ikke kunne anses for hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen.

Endelig bemærkes, at der under retssagens behandling blev gennemført en ændring af A's anskaffelsessum for hans aktiepost i selskabet, således at denne anskaffelsessum blev positiv.

Samlet fandt Skatteministeriet, at det under disse omstændigheder ikke kunne anses for godtgjort, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen.