Parter

A
(advokat Jens Rye-Andersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen).

Afsagt af landsdommerne

Vogter, Mogens Heinsen og Tina Gehlert Schmidt (kst.)

Landsskatteretten afsagde den 1. februar 2002 følgende kendelse om opgørelsen af sagsøgeren, As, skattepligtige indkomst for indkomstårene 1997-1999:

"Klagen vedrører skatteberegningen og skyldes, at en af klageren i indkomstårene 1997, 1998 og 1999 modtagen Dependency and Indemnity Compensation-ydelse fra USA er anset for skattepligtig i Danmark, og at klageren ved skatteberegningen her i landet er anset for berettiget til et nedslag i de pålignede skatter svarende til forholdet mellem størrelsen af den udbetalte Dependency and Indemnity Compensation-ydelse og størrelsen af den samlede indkomst (exemptionslempelse, ny metode).

Sagen har været forhandlet på ToldSkat's kontor med klageren og MN.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klagerens ægtefælle, der døde i juli 1971, arbejdede som pilot i det amerikanske flyvevåben. Ved ægtefællens død, hvor han fortsat var ansat i det amerikanske flyvevåben, blev klageren, der er amerikansk statsborger og fuldt skattepligtig her til landet i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, tilkendt Dependency and Indemnity Compensation (herefter benævnt DIC) af Veterans Administration, som henhører under det amerikanske forsvar. DIC er en månedlig ydelse, der ydes til efterlevende ægtefæller af ansatte i forsvaret, der er døde som følge af sygdom eller skade opstået under tjenesten. DIC er sammensat af et fast beløb samt 12% af ægtefællens basis månedsløn. Ved klagerens ægtefælles død i 1971 skulle han stå til rådighed for forsvaret 24 timer i døgnet, idet han fløj som "looking glass". I relation til tilkendelsen af DIC blev ægtefællen anset for "active duty not participating".

Det er oplyst, at DIC er en statslig ydelse ("Government benefit"), der udbetales af United States Treasury, der administrerer det offentliges finanser i USA. Endvidere er det oplyst, at DIC er skattefri i USA, at ydelsen gives uafhængig af modtagerens øvrige indkomstforhold, og at den alene bortfalder i det tilfælde, hvor modtageren gifter sig på ny. I forbindelse hermed har klageren oplyst, at hendes ægtefælle under hans ansættelse som pilot i det amerikanske forsvar ikke indbetalte beløb til Veterans Administration. Endvidere har klageren oplyst, at DIC ikke udbetales under Social Security i USA, og at hendes ægtefælles død skyldtes en ulykke under hans arbejde som pilot. DIC ydes endvidere i særlige tilfælde til afdødes forældre, men er dog i dette tilfælde afhængig af forældrenes årlige indkomst.

Veterans Benefits & Services, der betjener forhold vedrørende ydelser fra Veterans Administration, har på klagerens forespørgsel oplyst, at DIC er en skattefri ydelse i USA, at ydelsen er en kompensation og ikke en forsikringsydelse, og at ydelsen ikke udbetales på grundlag af tidligere indbetalinger fra klagerens ægtefælle.

Udover DIC har klageren i perioden fra ægtefællens død til 1983, hvor klagerens datter fyldte 16 år, modtaget enkepension under Social Security i USA. Herefter har klageren modtaget forsørgerpenge fra Veterans Administration i perioden fra datterens 16. til 18. år. Forsørgerpenge blev givet til overlevende ægtefæller af veteraner med pligt til at forsørge børn mellem 16 og 18 år. I 1991 fik klageren tilkendt dansk førtidspension.

I maj 1999 blev klageren tilkendt invalideenkepension under Social Security i USA med tilbagevirkende kraft fra august 1994. Invalideenkepensionen fra USA udgjorde fra august 1994 til og med indkomståret 1999 235.282 kr., og er udbetalt til klageren i 1999. Denne pension har klageren selvangivet i 1999. Klageren har også fået invalideenkepension i 2000.

Klageren, der fortsat modtager DIC, har ikke selvangivet DIC modtaget fra USA i årene 1997-1999, begge inkl., idet denne ydelse er skattefri i USA.

Skatteankenævnet har ved de påklagede ansættelser for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 anset DIC modtaget fra USA for skattepligtig i henhold til statsskattelovens § 4. Ved skatteberegningen har nævnet indrømmet klageren exemptionslempelse, ny metode, vedrørende DIC udbetalt af det amerikanske forsvar.

Nævnet har herved bl.a. henvist til, at den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet. Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige af den fulde indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Da klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, skal den veteranpension, hun modtog, medregnes i den skattepligtige indkomst. Ifølge overenskomsten mellem Danmark og USA er det imidlertid USA, der har beskatningsretten til denne veteranpension, hvorfor der til undgåelse af dobbeltbeskatning skal gives lempelse i skatten efter eksemptionsmetoden (ny metode). Veteranpensionen, som ikke beskattes direkte i Danmark, skal alene medregnes til den samlede skattepligtige indkomst for så vidt angår beregningen af skatten af klagerens øvrige indkomster. Den del af skatten, der kan henføres til den udenlandske indkomst, dvs. veteranpensionen, skal således gives som nedslag i den samlede skat. For indkomstårene 1997, 1998 og 1999 er der herefter givet nedslag for den udenlandske indkomst med henholdsvis 22.639,52 kr., 22.477,83 kr. og 139.603,27 kr.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den personlige indkomst for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 nedsættes med DIC modtaget fra USA, idet DIC må anses for en skattefri indkomst.

Klageren har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at der ikke er tale om veteranpension, men der imod om veteran benefit fra militæret, "Dependency and Indemnity Compensation", dvs. en erstatningsgodtgørelse, der blev udbetalt som følge af, at hun havde mistet sin mand. DIC samt invalidebeløbet fra social security, "Disability", er skattefrie i USA, ligesom invalidebeløb er skattefrie i Danmark og således ikke indgår i den samlede indkomst. DIC skal således heller ikke indgå i den samlede indkomst på skatteopgørelsen, da der er tale om skattefrie beløb. Det er endvidere diskriminering, at det amerikanske invalidebeløb skal indgå i den samlede indkomst, når danske invalidebeløb ikke indgår. Der er henvist til artikel 18 og 19 i overenskomsten mellem Danmark og USA til undgåelse af dobbeltbeskatning. Klageren har videre anført, at kommunens kurs ved omregningen fra dollars til danske kroner er for højt sat, idet hun ved udbetalingen af ydelsen for år 2000 alene fik udbetalt et beløb i danske kroner svarende til en dollarkurs på 8,09. Endelig må klageren anses som hjemmehørende i USA, når nu hendes indkomst fra USA var noget større end hendes indkomst fra Danmark.

Klageren har videre anført, at DIC er en skattefri erstatning, og der er således ikke tale om en social ydelse (social security), en pension, herunder efterlevendepension, eller en forsikring. Klagerens ægtefælles død skyldtes en ulykke under hans arbejde som pilot, hvorfor det amerikanske forsvar er ansvarlig for ulykken. Klageren er derfor blevet godtgjort for tabet af hendes ægtefælle.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling for Landsskatteretten udtalt sig om, hvorvidt den omhandlede Dependency and Indemnity Compensationydelse fra USA kan anses for en pension, erstatning, forsikring eller lignende. Styrelsen har i udtalelsen anført, at et kendetegn ved en social ydelse kunne være, at (1) ydelsen bliver givet efter den enkeltes behov og personlige omstændigheder, at (2) ydelsen ikke er baseret på nogen arbejdsmæssig ansættelse, og at (3) det er en meget generel ydelse, som alle voksne borgere kan ansøge om. Den sociale ydelse udgør altså et netværk for dem, der af en eller anden grund ikke har nogen form for social forsikring eller anden indkomst at falde tilbage på. I den forstand kan DIC jo godt opfattes som en social ydelse (social security), idet den bortfalder ved en vis indkomst, samt hvis enken gifter sig igen og får en ny forsørger. DIC er imidlertid knyttet til et ansættelsesforhold og er derfor kun tilgængelig for en snæver kreds, hvilket taler for, at det er en pension til efterlevende også omfattende forældre til afdøde. Det er derfor Styrelsens opfattelse, at der er tale om en egentlig pension og ikke en social security.

Styrelsen har videre anført, at DIC efter det oplyste er en "Government benefit", der udbetales til efterladte personer efter en militærperson, som dør som følge af en tjenesteforbundet tilskadekomst, der er invaliderende. De efterladte personer skal stå i et forsørgelsesmæssigt afhængighedsforhold til den afdøde. Uanset om DIC-ydelsen bliver karakteriseret som en pension eller en social security, vil den være omfattet af art. 10 (1) i den mellem Danmark og USA indgåede overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning af 6. maj 1948. Efter det oplyste er der ikke betalt amerikansk skat af den udbetalt DIC-ydelse. DIC-ydelsen skal således medregnes i den skattepligtige indkomst her i landet, men myndighederne skal tillade et nedslag i den danske skat efter eksemptionsprincippet (ny metode).

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til statsskattelovens § 4 skal personer, der er skattepligtige til Danmark, i den skattepligtige indkomst medregne de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke. Idet klageren i de omhandlede indkomstår var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og da den fra USA modtagne Dependency and Indemnity Compensationydelse (DIC) må anses for en skattepligtig indkomst efter statsskattelovens § 4, litra c, idet undtagelsesbestemmelserne i ligningslovens § 7 ikke omfatter denne ydelse, skal klageren medregne DIC ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark.

Herefter finder retten, at DIC i relation til den mellem Danmark og USA den 6. maj 1948 indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst må anses for en pension. Retten har herved bl.a. henset til, at DIC er knyttet til ægtefællens arbejde og begrænset til en snæver personkreds, at DIC udbetales løbende, og at DIC bortfalder, såfremt klageren gifter sig på ny. Retten har videre henset til, at DIC bl.a. er opgjort som en procentdel af ægtefællens løn, hvormed DIC i høj grad må siges at kompensere klageren for ægtefællens manglende indtægt, og at DIC ydes løbende indtil klagerens død eller nye giftermål, således at der er tale om en langvarig økonomisk sikkerhed.

Det fremgår af artikel X, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 6. maj 1948, at pensioner, der udbetales af en af de kontraherende stater eller af anden offentlig myndighed i denne stat til personer bosat i den anden stat, beskattes i udbetalerlandet. Idet DIC må anses for en pension, og da DIC ifølge det oplyste er en statslig og dermed offentlig ydelse, er DIC omfattet af artikel X, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 6. maj 1948, således at USA har beskatningsretten til DIC.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel XV, stk. 1, litra b, at Danmark ved skatteberegningen er berettiget til at medregne indtægten fra USA ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for her i landet skattepligtige personer, og at Danmark til undgåelse af dobbeltbeskatning i de beregnede skatter skal give nedslag for den skat, der er betalt i USA af indkomsten omfattet af artikel X, stk. 1, dog ikke et større beløb end den del af den samlede danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Det følger af Skattedepartementets vejledning fra 1967 om beskatning af pensionsindtægter fra USA, at i det omfang pensionsindtægten består i "social security" eller anden offentlig ydelse, der af særlige grunde ikke beskattes i USA, skal der til undgåelse af dobbeltbeskatning ved skatteberegningen her i landet gives et nedslag i de pålignede skatter svarende til forholdet mellem størrelsen af den udbetalte "social security" og størrelsen af den samlede indkomst.

Det fremgår af Skattedepartementets meddelelse, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1984.318, at Danmark fortsat skal give nedslag i overensstemmelse med Skattedepartementets vejledning fra 1967 ved beskatning af en social securityydelse fra USA til en modtager i Danmark, uanset at USA beskatter ydelsen med 15%.

Under hensyn til, at DIC, som er en pensionsindtægt i form af en offentlig ydelse, ifølge de i sagen foreliggende oplysninger af særlige grunde ikke beskattes i USA, finder retten, at den af klageren modtagne DIC fra USA kan sidestilles med social security eller anden offentlig ydelse, der af særlige grunde ikke beskattes i USA, hvorfor klageren ved skatteberegningen for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 er berettiget til nedslag i de pålignede skatter svarende til forholdet mellem størrelsen af den udbetalte DIC og størrelsen af den samlede indkomst, jf. Skattedepartementets vejledning fra 1967 om beskatning af pensionsindtægter fra USA. Dette er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.

Den påklagede skatteberegning for indkomstårene 1997, 1998 og 1999 stadfæstes derfor.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 29. april 2002, har sagsøgeren nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at de af sagsøgeren modtagne ydelser for indkomstårene 1997 til 1999 udgørende DIC fra USA ikke skal medtages ved skatteberegningen i Danmark.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsøgeren har fri proces uden retshjælpsdækning.

Der har under domsforhandlingen for landsretten været enighed mellem parterne om, at den af skattemyndighederne anvendte lempelsesmetode er den for sagsøgeren mest fordelagtige, såfremt DIC-ydelsen skal medtages ved skatteberegningen i Danmark.

I tilknytning til det, der fremgår af Landsskatterettens kendelse, er for landsretten bl.a. oplyst følgende:

Af sagsøgerens årsopgørelser for 1997, 1998 og 1999 fremgår, at sagsøgeren havde en udenlandsk personlig indkomst på henholdsvis 65.065 kr., 67.073 kr. og 304.792 kr.

Det fremgår endvidere af sagen, at den udbetalte Dependency and Indemnity Compensation-ydelse (DIC) i 1997 og 1998 udgjorde den samlede udenlandske personlige indkomst, og i 1999 udgjorde 69.510 kr.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at hun flyttede fra Tyskland til Danmark i 1976. Hendes ægtefælle var ikke pilot, men radiotekniker i det amerikanske flyvevåben, hvor han fløj med radarfly. Han døde den 4. juli 1971. Hun fik bevilliget DIC-ydelsen allerede dagen efter. Der var ikke indeholdt skat af ydelsen, og den blev ikke beskattet i Tyskland. Det var ikke nødvendigt for hende at arbejde i Danmark, fordi hun havde DIC-ydelsen og en enkeforsørgerpension. Enkeforsørgerpensionen faldt væk, da hendes datter fyldte 16 år i 1983, og da hun blev 18 år faldt endnu en ydelse væk. Sagsøgeren havde herefter kun DIC-ydelsen, som hun fortsat modtager.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at DIC-ydelsen ikke er skattepligtig i Danmark på grund af sin karakter, idet der er tale om en erstatning, der betales afdragsvis. Ydelsen skal derfor ikke medregnes i sagsøgerens skattepligtige indkomst eller på anden vis beskattes i henhold til statsskattelovens § 4 og § 4 c. Sagsøgeren har herved nærmere anført, at ydelsen behandles på denne måde i USA, hvor den lovmæssigt er fritaget for beskatning. Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at den udbetalte ydelse ikke er skattepligtig i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, idet der gælder fuld eksemption. Den udenlandske indkomst skal hverken medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der så alene skal ske på grundlag af indkomst hidrørende fra Danmark. Sagsøgeren har i tredje række gjort gældende, at ydelsen ikke er skattepligtig i Danmark, idet den nyder fuld eksemption, da der er objektiv skattefritagelse for personer tilknyttet NATO i henhold til Overenskomsten mellem deltagerne i den Nordatlantiske Traktat vedrørende status for deres styrker, artikel X, stk. 1, samt Protokol om status for internationale militære hovedkvarterer oprettet i henhold til den Nordatlantiske Traktat, artikel 7. Både ydelsen og sagsøgeren opfylder betingelserne herfor, idet skattefriheden også gælder for pårørende, jf. protokollens artikel 2. Endelig har sagsøgeren gjort gældende, at DIC-ydelsen er skattefritaget i henhold til lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immunitet for internationale organisationer m.v.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at DIC-ydelsen som en pension er skattepligtig til Danmark, jf. statsskattelovens § 4 c, subsidiært som en anden ydelse efter statsskattelovens § 4. DIC-ydelsen er i overensstemmelse med Landsskatterettens begrundelse og resultat en pension omfattet af artikel X, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 6. maj 1948 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, som Danmark således kan medregne ved skatteberegningen mod at indrømme lempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel XV, (b), jf. Vejledningen til gennemførelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, Skattedepartementets cirkulære nr. 232 af 12. september 1949, afsnit IV, jf. en afgørelse, refereret i Tidsskrift for Skatteret 1984, side 318. DIC-ydelsen er ikke skattefritaget efter Overenskomsten mellem deltagerne i Den Nordatlantiske Traktat vedrørende status for deres styrker, artikel X, stk. 1, idet sagsøgeren ikke er medlem af en "styrke" eller et "civilt element". Sagsøgeren er alene pårørende til sin afdøde mand, og pårørende er ikke omfattet af overenskomstens artikel X, jf. definitionen af "pårørende" i overenskomstens artikel I, stk. 1, (c). Endvidere kan DIC-ydelsen for sagsøgeren ikke karakteriseres som "lønninger" eller "emolumenter". DIC-ydelsen er ligeledes ikke skattefritaget efter Protokol om status for internationale militære hovedkvarterer oprettet i henhold til Den Nordatlantiske Traktat, artikel 7, stk. 1, idet sagsøgeren ikke er medlem af en "styrke" eller et "civilt element". Sagsøgeren er alene pårørende til sin afdøde mand, og pårørende er ikke omfattet af protokollens artikel 7, jf. definitionen af "pårørende" i protokollens artikel 3, stk. 1, (c). DIC-ydelsen for sagsøgeren kan ikke karakteriseres som "lønninger" eller "emolumenter". Som følge heraf er DIC-ydelsen heller ikke skattefritaget i henhold til lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.v.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges samlede årsindtægter skal anses for skattepligtig indkomst, hvad enten indtægterne hidrører her fra landet eller ikke, medmindre de ved særlig hjemmel er undtaget. Da sagsøgeren er fuldt skattepligtig til Danmark, og da den udbetalte DIC-ydelse efter sin karakter er en pensionslignende ydelse, skal denne herefter som udgangspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 c. Der er herved særlig lagt vægt på, at ydelsen udbetales løbende og bortfalder ved sagsøgerens død, eller såfremt hun gifter sig på ny.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomst af 6. maj 1948 mellem Danmark og Amerikas Forenede Stater, artikel X, (1), skal pensioner, der udbetales af en af de kontraherende stater eller af en anden offentlig myndighed til personer bosat i den anden stat, alene beskattes i den stat, der udbetaler pensionen. Det følger imidlertid af artikel XV, (b), jf. artikel X, (1), at Danmark kan medregne enhver indkomst, der efter den danske skattelovgivning er skattepligtig, ved beregningen af den skattepligtige indkomst mod at fradrage den skat, der er pålignet i De Forenede Stater. Danmark er således uanset dobbeltbeskatningsoverenskomsten berettiget til at medregne ydelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Sagsøgeren, hvis afdøde ægtefælle var udstationeret som en del af de amerikanske væbnede styrker i Tyskland, kan ikke selv anses at være medlem af en styrke eller et civilt element. Den skattefritagelse, der er omtalt i Overenskomst mellem deltagerne i Den Nordatlantiske Traktat vedrørende status for deres styrker og Protokol om status for internationale militære hovedkvarterer oprettet i henhold til Den nordatlantiske Traktat, gælder ikke for pårørende. Herefter, og da DIC-ydelsen ikke kan karakteriseres som "lønninger" eller "emolumenter", kan der ikke ske skattefritagelse i henhold til lov nr. 567 af 30. november 1983 om rettigheder og immuniteter for internationale organisationer m.v.

Landsretten tager derfor sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Statskassen skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 10.000 kr.