Spørgsmål

1. Vil kommanditister i K/S K, der har tegnet anparter i kommanditselskabet før d.12.maj 1989 fortsat være omfattet af de før d.12.maj 1989 gældende anpartsregler ved udskiftning af eksisterende skibe med tilsvarende eller mindre, nyere skibe, begrundet i, at udskiftningen kan anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift ?

2. Vil det gøre nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvordan skibene er beskæftiget før og efter transaktionen (udlejning eller drift), om charterer/lejer er den samme før og efter, eller om nuværende charterer eller bruger af skibene har ønsket eller krævet en udskiftning ?

3. Vil K/S K`s kommanditister ved en udvidelse af selskabets virksomhed ved tilkøb af skib eller skibsandele kunne overføre den til skibsanparterne i K/S K hørende restafskrivningssaldo eller andel af en fælles afskrivningssaldo uændret til "ny" skibsvirksomhed med beskatning efter personskattelovens § 13, stk.6, 1.pkt. ?

4. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende: Vil den til de omhandlede skibsanparter hørende restafskrivningssaldo (eventuelt negativ) eller andel af en fælles saldo ved en hel eller delvis udskiftning af virksomhedens skibe kunne overføres uændret til "ny" skibsvirksomhed med beskatning efter personskattelovens § 13, stk.6, 1.pkt. ?

5. Vil svarene på spørgsmål 3 og 4 være uændret, såfremt et antal kommanditister i forbindelse med udvidelse af virksomheden eller udskiftning af skibe vælger at tilbagesælge deres anparter til kommanditselskabet ?

Svar

Ad 1. Ja.

Ad 2. Se sagsfremstilling og begrundelse

Ad 3. Ja.

Ad 4. Bortfalder, da spørgsmål 1 besvares bekræftende.

Ad 5. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

På vegne af kommanditisterne i K blev der anmodet om bindende forhåndsbesked vedrørende den skattemæssige behandling af kommanditister, som før den 12. maj 1989 har tegnet anparter i et skibskommanditselskab, hvor det påtænkes at udskifte ét eller 2 skib(e) med et eller 2 nyere, brugt(e) skib(e) eller alternativt at udvide virksomheden ved køb af yderligere skib eller skibsandele.

K/S K ejede fra dets etablering midt i 1980`erne 3 skibe, men afhændede i 1991 det ene af de 3 skibe, idet lejeren udnyttede en køberet hertil. K/S `et driver i dag de resterende 2 skibe ved udlejning på bareboat charter til et datterselskab, der driver skibene på timecharterbasis eller på spotmarkedet. Den overvejende del af selskabets kommanditister er fysiske personer, som har tegnet/købt anparter i selskabet før den 12. maj 1989. Disse investorer har således i henhold til overgangsbestemmelserne i forbindelse med lov nr. 388 af 7. juni 1989 ikke været underlagt begrænsning for fradrag for underskud på anparter i selskabet i anden indkomst, og deres anparter i selskabet kan indgå i en fælles, passiv rederivirksomhed med fælles afskrivningssaldo mv., med andre lignende skibsanparter, tegnet/købt af kommanditisterne før den 12. maj 1989 ("gammel" skibsvirksomhed).

Spørgeren anførte vedrørende de stillede spørgsmål:

Ad spørgsmål 1

K/S K påtænker at gennemføre en proces med udskiftning af et skib eller begge skibe med et nyere skib eller 2 nyere skibe. K/S´ets vedtægter åbner mulighed for dette.

Selvom selskabets skibe fortsat er fuldt funktionsdygtige og ikke endnu kan betegnes som teknisk/økonomisk forældede, har skibene vist visse tegn på slid ved bl.a. revnedannelser i skrog og tanke med stigende vedligeholdelsesomkostninger til følge. Selskabet kan forudse, at disse problemstillinger kan udvikle sig på en måde, således at skibenes indtjeningsevne reduceres i løbet af en kortere årrække. For at imødegå dette påtænker selskabet at sælge nuværende skib(e) og tilkøbe et nyere skib (eller 2 skibe) af samme type op til tilsvarende tonnage og indtjeningsmuligheder (salg og køb af lige mange skibe) som det/de solgte skib(e) med henblik på at sikre en rentabel drift på sigt. Et salg af skib(e) tænkes at ske i forbindelse med køb af nyere tonnage.

Til illustration kan anføres, at de nuværende skibe er tankskibe på hver ca. 84.000 dwt og bygget i 1987. Blandt flere muligheder eksisterer der p.t. en mulighed for at tilkøbe et tankskib på 47.600 dwt, bygget i 1995, dvs. et noget mindre, men nyere skib. Markedsværdien af de eksisterende skibe antages i dag at være på ca. 17 mio. USD pr. skib, mens det nævnte nyere skib vil have en anskaffelsessum på ca. 22 mio. USD. Selskabet påtænker derfor salg af et skib og tilkøb af et skib af nævnte type og størrelse, eventuelt i samarbejde med en anden part, således at nyinvesteringen reduceres til f.eks. en 50% ejerandel i et nyere skib. Der kan tænkes andre muligheder for investeringer, men det vil være sådan, at selskabet ikke agter at udskifte eksisterende skibe med større skibe.

Der vil således ikke være tale om nogen udvidelse af den nuværende virksomhed, men tværtimod alene om en delvis erstatning af ældre tonnage med nyere tonnage af lignende art. Det kan således antages at være nødvendigt for selskabets drift på længere sigt at foretage en udskiftning af skibene, og selskabets ledelse finder, at dette med fordel kan ske inden for en overskuelig tid.

Det er på baggrund af det i cirkulære nr. 129 af 04.07.1994, punkt 20.2.2.2. anførte spørgerens umiddelbare opfattelse, at denne situation kan falde ind under hovedreglen om, at en sådan erstatningstonnage kan anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

I så fald vil selskabets kommanditister fortsat være omfattet af de før 12.05 1989 gældende anpartsregler, herunder væsentligst, at kommanditisterne ikke underlægges begrænsninger vedrørende fradrag for underskud i anden indkomst i henhold til personskattelovens § 13, stk. 6, 1. pkt.,og at skibsandelen fortsat kan indgå i en fælles saldoværdi for "gamle" skibsanparter.

I modsat fald kan det hindre selskabets muligheder for at videreføre virksomheden.

Ad spørgsmål 2

Ligningsrådet anmodes om tillige at besvare spørgsmålet om, hvorvidt det vil gøre nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvordan skibene er beskæftiget før og efter transaktionen (fra bareboat charter til time-charter/spotmarked eller omvendt), om charterer/lejer er den samme før og efter, eller om nuværende charterer eller bruger af skibene har ønsket eller krævet en udskiftning.

Ad spørgsmål 3

Som alternativ til det foran anførte overvejer K/S K at anskaffe f.eks. halvparten i nævnte skib eller et andet skib, uden at der i umiddelbar forbindelse hermed sælges skibe, f.eks. sådan at tilkøbet af skib eller skibsandele sker i 2002, mens salget af skib(e) først sker senere, f.eks. fra 2004, dvs. at der sker en udvidelse af virksomheden.

Dette vil indebære, at hele virksomheden/kommanditisterne i K/S K vil blive omfattet af anpartsreglerne fra 1989, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989 ("ny" skibsvirksomhed), hvilket bl.a. vil have følgende konsekvenser:

1. Personlige kommanditister vil efter den foran omtalte nyinvestering (udvidelse) ikke længere kunne fradrage skattemæssigt underskud i anden indkomst, men kan alene fremføre dette til modregning i senere overskud i samme virksomhed, jf. personskattelovens § 13, stk. 6, 1. punktum.

2. Anparterne i K/S´et kan ikke længere indgå i en eventuel fælles, passiv rederivirksomhed med andre lignende skibsanparter, hvilket med andre ord betyder, at kommanditistens andel i selskabets eksisterende skibe skal trækkes ud af kommanditistens fælles saldoværdikonto.

Det forventes ikke, at der i forbindelse med de omtalte transaktioner indtræder nye kommanditister.

Tager man udgangspunkt i det anførte om, at selskabet efter køb af et nyere skib eller en andel i et sådant skib fortsætter den hidtidige drift, er det spørgerens opfattelse, at virksomheden ikke kan anses for ophørt efter afskrivningslovens § 9, stk. 1, idet kommanditisterne driver den samme virksomhed videre, blot nu underlagt andre skattemæssige regler, jf. det foran anførte. Spørgeren er af den opfattelse, at der heller ikke findes særlovgivning eller praksis, der taler for, at der skulle være tale om ophør af den hidtidige virksomhed, der har været underlagt anpartsreglerne fra før maj 1989.

Det er derfor spørgerens klare opfattelse, at den hidtidige saldo videreføres med den samtidige tilgang af andelen af det nytilkøbte skib, og at der ikke i nævnte situation skal ske ophørsbeskatning i forbindelse med overgang til anpartsreglerne fra maj 1989.

Såfremt kommanditistens anparter i selskabet indgår i en fælles skibsvirksomhed med andre, lignende skibsanparter fra før maj 1989, skal der ske en udskillelse fra den fælles skattemæssige saldoværdi. Det er tilsvarende spørgerens opfattelse, at saldoen må udskilles på basis af den eksisterende saldoværdi til maksimalt den saldoværdi, der kan beregnes ud fra selskabets fælles skatteregnskab og dermed ikke en udskillelse til handelsværdi.

Ad spørgsmål 4

Såfremt Ligningsrådet besvarer spørgsmål 1 benægtende, anmoder spørgeren endvidere om Ligningsrådets stillingtagen til behandlingen af overgangen fra "gamle" anpartsregler til "nye" anpartsregler som konsekvens heraf. Spørgsmålet angår videreførsel af eksisterende afskrivningsberettiget saldoværdi som beskrevet under Ad spørgsmål 3, hvis der i forbindelse med køb af et nyere skib sker salg af et eksisterende skib (som beskrevet under Ad spørgsmål 1).

Det skal anføres, at salget af et eller begge skibe formentlig vil medføre en negativ saldoværdi, som efter spørgerens opfattelse således umiddelbart videreføres under de ændrede beskatningsregler, når der samtidig tilkøbes et eller 2 nye skibe. Tilgangen af et nyere skib eller skibsandele kan formentlig helt eller delvist udligne den opståede negative saldoværdi.

Ad spørgsmål 5

Spørgsmålet skal ses i forlængelse af spørgsmål 3 og 4, og spørgsmålet forudsætter således, at kommanditisterne omfattes af "nye" anpartsregler.

K/S K påtænker i forbindelse med udvidelse af virksomheden eller udskiftning af skib(e) at etablere en mulighed for, at de kommanditister, som måtte ønske det, kan sælge deres anparter tilbage til selskabet, uden at der indtræder nye kommanditister. Anparterne forventes tilbagesolgt til selskabet til en pris, svarende til gældende dagspris for anparterne og dermed forventeligt til en pris for andelen i skibene, som matcher en aktuel handelsværdi. Herved reduceres selskabets stamkapital/antal anparter.

De kommanditister, der sælger anparterne, vil enten blive underlagt ophørsbeskatning eller få en afgang på en fælles saldoværdi med andre skibsanparter.

For de resterende kommanditister sker der efter spørgerens opfattelse ikke noget salg eller ophør i forbindelse med udtræden af andre kommanditister, jf. det tidligere anførte, men derimod en tilgang, svarende til den større andel af selskabet og dermed skibene, som disse kommanditister får i forbindelse med reduktionen i antal anparter.

For de tilbageblevne kommanditister videreføres den hidtidige virksomhed og dermed efter spørgerens opfattelse den eksisterende saldoværdi med til- og afgang af andel af skibe i forbindelse med de påtænkte transaktioner.

Heller ikke i dette tilfælde kan der således efter spørgerens opfattelse ske ophørsbeskatning og /eller fastsættelse af en handelsværdi ved eventuel overgang fra "gamle" til "nye" anpartsregler

Styrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1.

Anpartsreglerne i personskatteloven har virkning fra og med den 12.maj 1989 (lov nr. 388 af 7.juni 1989.Anpartsindgrebet).Hvis virksomheden er anskaffet inden denne dato, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af anpartsreglerne, jf. lov nr. 388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter) § 8, stk. 2, 3.pkt.

Formålet med denne regel er at imødegå, at nye anpartsprojekter etableres i virksomheder, der er etableret inden den 12.maj 1989, og derfor ikke omfattes af anpartsreglerne.

Som hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for virksomhedens fortsatte drift.

Hvis en virksomhed anskaffer et aktiv som erstatning for et andet aktiv, der er nedslidt eller teknisk /økonomisk forældet, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, således at udskiftningen af aktivet ikke medfører, at virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

Ved anskaffelse af aktiver kan der i denne forbindelse tillige lægges vægt på, om anskaffelsen bevirker en forøgelse af virksomhedens omsætning, og om anskaffelsen kan anses at ligge inden for virksomhedens naturlige rammer.

Hvis anskaffelsen medfører en væsentlig udvidelse af omsætningen, taler dette for, at udvidelsen i relation til anpartsreglerne må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Det er oplyst, at K/S K påtænker at udskifte et skib eller begge skibe med et eller to nyere skibe i henhold til kommanditselskabets vedtægter.

Det er videre oplyst, at de nuværende skibe, der er bygget i 1987, er fuldt funktionsdygtige og endnu ikke kan betegnes som teknisk / økonomisk forældede. Skibene har imidlertid vist tegn på slid ved bl.a. revnedannelser i skrog og tanke, hvilket medfører stigende vedligeholdelsesudgifter.

Kommanditselskabet forudser, at disse problemstillinger kan udvikle sig på en måde, således at skibenes indtjeningsevne reduceres i løbet af en kortere årrække.

For at imødegå dette påtænker kommanditselskabet at sælge det ene eller begge de nuværende skibe og købe et eller to nyere skibe af samme type op til tilsvarende tonnage og indtjeningsmuligheder som de nuværende skibe (salg og køb af lige mange skibe).

Hensigten er at sikre en rentabel drift på sigt. Salg af skib(e) tænkes at ske i forbindelse med køb af nyere tonnage.

De nuværende skibe er tankskibe på hver ca. 84.000 tdw.

Det er oplyst, at blandt flere muligheder eksisterer der p.t. en mulighed for at tilkøbe et tankskib på 47.600 tdw, bygget i 1995, det vil sige et mindre, men nyere skib.

Markedsværdien for de eksisterende skibe antages at være ca. 17 mio. USD pr. skib. Det nævnte, nyere skib vil have en anskaffelsessum på ca. 22 mio. USD.

Kommanditselskabet påtænker, at salg og køb af skib eventuelt skal ske i samarbejde med en anden part, således at nyinvesteringen reduceres til f.eks. 50 % ejerandel i det skib , der anskaffes. De eksisterende skibe vil ikke blive udskiftet med større skibe.

Der vil, ifølge spørgeren, ikke være tale om nogen udvidelse af den nuværende virksomhed, men alene om en delvis erstatning af ældre tonnage med nyere tonnage af lignende art. Det kan således antages at være nødvendigt for selskabets drift på længere sigt at foretage en udskiftning af skibene, og selskabets ledelse finder, at dette med fordel kan ske inden for en overskuelig tid.

I modsat fald kan det, ifølge spørgeren, hindre selskabets muligheder for at videreføre virksomheden.

Styrelsen finder under hensyn til det oplyste om

• at slid og stigende vedligeholdelsesomkostninger på de nuværende skibe forventes at reducere skibenes indtjeningsevne i løbet af en kortere årrække
• at der ved anskaffelsen af et eller to nye skibe til erstatning for de nuværende skibe er tale om henholdsvis en hel eller delvis erstatning af ældre tonnage med nyere tonnage af lignende art
• at der ikke derved tilsigtes at foretage en udvidelse af den bestående virksomhed

og under hensyn til de nye skibes størrelse og anskaffelsespris

at salg af et eller af begge de nuværende skibe og anskaffelse af et, henholdsvis to, nye skibe, kan anses som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, jf. lov nr. 388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter) § 8, stk.2, 3.pkt.

Spørgsmål 1 besvares herefter med, at de påtænkte salg og køb ikke medfører, at indkomsten ved virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12 samt § 13, stk. 6. Anparterne er anskaffet før den 12.maj 1989, fra hvilken dato anpartsreglerne har virkning.

Spørgsmål 2.

Der spørges, om det vil gøre nogen forskel for besvarelsen af spørgsmål 1, hvordan skibene er beskæftiget før og efter transaktionen (fra bareboat charter til time-charter/spotmarked eller omvendt), om charterer/lejer er den samme før og efter, eller om nuværende charterer eller bruger af skibene har ønsket eller krævet en udskiftning.

Styrelsen bemærker hertil, at hvis en ændret benyttelse af skibene vil medføre en væsentlig forøgelse af virksomhedens omsætning, taler dette for, at udvidelsen ikke har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift i relation til den under besvarelsen af spørgsmål 1 nævnte regel i lov nr. 388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove, (Anparter) § 8, stk.2,3.pkt.

Hvis den nuværende charterer, lejer eller bruger af skibene har krævet en udskiftning af et eller begge skibe, kan dette være en omstændighed, der taler for, at udskiftningen er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Spørgsmålet besvares som spørgsmål 1, idet det forudsættes, at ændring af kontraktsgrundlag mv. ikke medfører en væsentlig forøgelse af virksomhedens omsætning i de indkomstår, der følger efter det tidspunkt, hvor ændringerne foretages.

Spørgsmål 3

Styrelsen tiltræder spørgerens opfattelse, hvorefter anskaffelse af en halvpart i yderligere et skib, uden at kommanditselskabet i forbindelse hermed helt eller delvist afstår et af de skibe, selskabet allerede ejer (udvidelse af virksomheden), ikke kan anses som nødvendig for virksomhedens fortsatte drift i henseende til lov nr. 388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter) § 8, stk. 2, 3.pkt.

Den yderligere anskaffelse vil medføre, at hele virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og nr. 12 og samme lovs § 13, stk.6.

Indkomsten fra virksomheden bliver herefter kapitalindkomst. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk.1, og et eventuelt underskud fra virksomheden kan ikke overføres til modregning i anden indkomst men kan kun fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed, jf. personskattelovens § 13, stk.6.

Styrelsen tiltræder ligeledes, at anparterne i kommanditselskabet, efter at hele virksomheden er blevet omfattet af anpartsreglerne ikke kan indgå i en eventuel, fælles passiv rederivirksomhed med andre, lignende skibsanparter, hvilket medfører, at kommanditistens andel i selskabets eksisterende skibe skal trækkes ud af kommanditistens fælles saldoværdikonto.

Hvis kommanditselskabet fortsætter den hidtidige drift efter at have købt et skib eller en andel i et skib, og hele indkomsten ved virksomheden herefter omfattes af anpartsreglerne, anses den tidligere virksomhed ikke for ophørt med den virkning, at der skal ske ophørsbeskatning efter afskrivningslovens § 9. Den hidtidige virksomhed ophører ikke ved, at kommanditselskabet anskaffer yderligere et skib eller en andel i et skib, men opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra virksomheden sker, efter at anskaffelsen af det nye skib eller en andel i dette er foretaget, efter andre skatteretlige regler (anpartsreglerne) end hidtil.

Den hidtidige skattemæssige afskrivningssaldo videreføres med tilgang af andelen i det nytilkøbte skib i kommanditselskabets virksomhed.

Såfremt kommanditistens anparter i selskabet hidtil har indgået i en fælles skibsvirksomhed med andre, tilsvarende skibsanparter fra før d.12.maj 1989, skal der ske en udskillelse fra den fælles skattemæssige saldoværdi af saldoværdien af de anparter, der nu omfattes af anpartsreglerne. Anpartsvirksomhed, der omfattes af anpartsreglerne anses som én afgrænset virksomhed.

Spørgsmål 4

Spørgsmålet bortfalder, da spørgsmål 1 er besvaret bekræftende.

Spørgsmål 5

Det er oplyst, at spørgsmålet skal ses i forlængelse af spørgsmål 3 (og 4), og spørgsmålet forudsætter således, at kommanditisterne omfattes af "nye" anpartsregler, det vil sige anpartsreglerne, der har virkning fra den 12.maj 1989, jf. lov nr. 388 af 7.juni 1989 (Anpartsindgrebet).

Hvis nogle kommanditister i forbindelse med udskiftning af skib(e) ønsker at sælge deres anparter tilbage til selskabet (kommanditisterne), uden at der indtræder nye kommanditister, vil de kommanditister, der afstår deres anparter, enten blive beskattet af ophør af virksomhed, eller hvis anparterne indgår i en fælles saldoværdi med andre skibsanparter, vil overdragelsen af anparterne medføre, at anparterne udgår af den fælles saldoværdi.

Anparterne forventes tilbagesolgt til selskabet til en pris svarende til handelsværdien.

For de tilbageværende kommanditister sker der en tilgang svarende til den større andel af selskabet og dermed skibene, som de tilbageværende kommanditister får ved reduktionen af antallet af anparter.

De tilbagesolgte anparter ansættes til handelspris ved opgørelsen af tilgangen på afskrivningssaldoen.

Den tilgang som kommanditister opnår i tilfælde hvor en eller flere af deltagerne udtræder, anses som en anskaffelse. Disse anparter anskaffes efter den 12.maj 1989 og omfattes derfor af anpartsreglerne, uanset om anpartsvirksomheden er etableret før eller efter den 12.maj 1989, jf. Ligningsvejledningen E.F.1.12.

Om virkningerne af at virksomheden omfattes af anpartsreglerne, jf. oven for under svaret på spørgsmål 3.

Ligningsrådet