Spørger anmodede Skatterådet om at bekræfte, at modtagelsen af gave fra A til de bundne aktiver/grundkapitalen i en nyoprettet særskilt afdeling, der ikke varetog familiemæssige formål, ikke ville have skattemæssige konsekvenser for fonden og ikke ville udløse skat eller kompenserende afgift efter fondsbeskatningslovens § 3.       

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fond Y er en ikke-erhvervsdrivende fond, der er stiftet af ægtefællerne A og B.

Fonden er omfattet af lov om fonde og visse foreninger og er dermed skattepligtig i medfør af fondsbeskatningsloven, jf. dennes § 1, stk. 1.

I henhold til fondens nuværende fundstats med tillæg er fondens formål:

• at sikre og underbygge grundlaget for de til koncern X hørende virksomheders fortsatte bestående og udvikling.
• at støtte ved legater eller lån nuværende og tidligere medarbejdere i de virksomheder, hvortil stifterne er eller har været tilknyttet,
• at yde bidrag til almennyttige formål efter bestyrelsens frie skøn
• at yde økonomisk eller anden bistand til stifterens familie - i første række dennes descendenter og sådanne descendenters ægtefæller.

I henhold til fundatsens § 4 skal fondens grundkapital stedse forblive urørlig, idet der dog henvises til fundatsens § 9.

I henhold til fundatsens § 9 er bestyrelsen berettiget til - når der er forløbet mere end 10 år fra fondens stiftelse - at anvende beløb af fondens grundkapital, men kun når bestyrelsens beslutning er enstemmig og kun i særlige tilfælde, som f.eks. når der foreligger formål, som bestyrelsen mener, det er rigtigst at støtte med så store tilskud, at disse ikke kan udredes af fondens indtægter eller rådighedskapitalen.

Fondens grundkapital udgjorde pr. 31/12 2005 i alt X mio.kr., mens fondens rådighedskapital er opgjort til i alt Y mio. kr. 

Fonden ledes af en bestyrelse på 6 medlemmer.

Bestyrelsen udgøres i henhold til regnskabet for 2005 af: 

1. C
2. A
3. D
4. E
5. F
6. G

A, den ene af de to oprindelige fondsstiftere, påtænker, at yde en gave til fonden på 100 millioner. Gaven gives i form af kontanter og børsnoterede værdipapirer. Gaven skal i henhold til gavebrevet tillægges fondens grundkapital.

Spørgers repræsentant oplyser, at det er hensigten, at gaven klausuleres på en sådan måde, at afkastet heraf alene skal kunne anvendes til almennyttige formål omfattet af fondens vedtægter.

For at sikre dette har fonden ansøgt Civilstyrelsen om tilladelse til ændring af fondens vedtægter, således at gaven til de bundne midler indgår i en særskilt afdeling, som ikke har familiemæssige formål. Der vil, i henhold til det oplyste, for hver afdeling blive ført særskilt regnskab med angivelse af bundne og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver.

Den nystiftede afdeling skal have til formål at yde bidrag til almennyttige formål, især, men ikke udelukkende, til kirkelige formål. Midlerne skal derimod ikke kunne støtte hverken koncern X, medarbejdere i virksomheder, hvortil stifteren har været knyttede, eller stifterens familie.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det er spørgers opfattelse, at det stilledes spørgsmål skal besvares med et JA.

Som begrundelse anfører spørger, at det af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 fremgår, at gaver til fonde omfattet af fondsbeskatningsloven kun skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling. Det vil sige, at gaver til grundkapitalen (bundne midler) som udgangspunkt er skattefri.

Gaver til fonde i hvis vedtægter, der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at indtage bestemte stillinger m.v. (familiefonde), medregnes dog ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave hvorved en fonds grundkapital udvides. Fonde med blandede formål - dvs. både familiemæssige og ikke-familiemæssige formål - behandles i sin helhed som familiefonde.

Opnår fonden imidlertid fondsmyndighedens tilladelse til at foretage opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, vil fonden efter praksis ikke være skattepligtige af en gave, som tilfalder fondens bundne midler (grundkapitalen) i den ikke-familiemæssige afdeling.

Afslutningsvis henviser spørger til Skattedepartementets afgørelse i TfS 1988,138 vedrørende en fond, som havde opnået Justitsministeriets godkendelse til at foretage en opdeling af fondens kapital i tre adskilte afdelinger. Fonden blev indrømmet skattefritagelse uden kompenserende afgift af en gave til en afdeling, hvis afkast alene gik til medicinsk forskning og andre ikke-familiemæssige formål.

Bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 er siden afgørelsen objektiviseret, således at en dispensation ikke længere er nødvendig. Det følger imidlertid utvetydigt af ligningsvejledningen 2007, S.H. 14.2, at denne praksis er opretholdt.

Det er på denne baggrund spørgers opfattelse, at såfremt fondsmyndigheden giver tilladelse til opdeling af fondens bundne midler (grundkapital) vil gaven ikke have skattemæssige konsekvenser for fonden.

Lovgivning og praksis

Statsskattelovens § 4 (Lov nr. 149 af 10. april 1922).

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 (Lovbek. nr. 800 af 18. august 2005).

Ligningsvejledningen 2007, afsnit S.H. 14.

TfS 1988, 138.Dep.  

TfS 1998, 105.Dep.

SKATs indstilling og begrundelse

En gave kan tilfalde en fond enten ved stiftelsen af fonden eller ved en senere disposition.

I lighed med aktieselskaber er fonde som udgangspunkt skattepligtige af gaver, jf. statsskattelovens § 4.

Fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3 indeholder dog regler om fritagelse for beskatning.

Efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, er ikke-familiefonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Gaver, der ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - skal fonden således ikke medregne til den skattepligtige indkomst.

Generelt er ikke-familiefonde således ikke skattepligtige af de gaver, som ydes ved stiftelsen af fonden eller efterfølgende, når gaven blot tillægges den bundne kapital.

Gaver, som ydes til eksisterende familiefonde er derimod altid skattepligtige, dette uanset om gaven skal tillægges den frie kapital og dermed kan anvendes til uddeling eller om gaven ydes med henblik på at udvide grundkapitalen i familiefonden.

Gaver som ydes til stiftelse af familiefonde pålægges en afgift, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, 3. punkt.

I afgørelse fra Skattedepartementet af 10. december 1997, offentliggjort som TfS 1998, 105 har departementet bl.a. udtalt, at "..en skattemæssige opdeling af en "blandet" familiefond i adskilte afdelinger stiller krav om, at der både opnås en vedtægtsmæssig tilladelse til at opdele fonden i afskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, og at der for hver af de adskilte afdelinger føres et særligt regnskab ... En skattemæssige opdeling af en "blandet" familiefond i afskilte afdelinger bevirker, at gaver til udvidelsen af grundkapitalen i den ikke familiemæssige afdeling skattemæssigt behandles som gaver til fonde, som ikke er familiefonde."

SKATs begrundelse

Kompenserende afgift

Beskatning af gaver til eksisterende fonde

Indledningsvist er det nødvendigt, at vurdere, hvorvidt Fond Y skal betragtes som en familiefond eller ej.

Ved familiefonde forstås fonde i hvis vedtægter, der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen, jf. Ligningsvejledningen 2007, afsnit S.H.14.2.

Skattemæssigt omfatter begrebet familiefonde også fonde, hvis formål delvist må betragtes som familiemæssige.

Fonde, som yder legater til medarbejdere på bestemte virksomheder eller som har til formål at sikre og underbygge grundlaget for bestemte virksomheder er derimod ikke omfattet af begrebet familiefond i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3.

Af den nugældende fundats fremgår bl.a. at fondens formål er, at:

• at sikre og underbygge grundlaget for de til koncern X hørende virksomheders fortsatte bestående og udvikling ....
• at støtte ved legater eller lån nuværende og tidligere medarbejdere i de virksomheder, hvortil stifterne er eller har været tilknyttet,
• at yde bidrag til almennyttige formål efter bestyrelsens frie skøn
• at yde økonomisk eller anden bistand til stifterens familie - i første række dens descendenter og sådanne descendenters ægtefæller.

Det kan således, konstateres, at fondens formål delvist er at støtte stifterens familie, jf. sidste punkt i formålsbestemmelsen.

På baggrund af den nugældende fundats for fonden er der således tale om en familiefond.

Dette medfører, at eventuelle gaver til fonden vil være skattepligtige uanset om disse tillægges fondens frie eller den bundne kapital.

En blandet ikke-erhvervsdrivende fond kan imidlertid af fondsmyndigheden få tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bunde kapital i afskilte afdelinger, hvorved de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål.

Af anmodningen om bindende svar fremgår, jf. bilag 4, at fonden har ansøgt Civilstyrelsen om tilladelse til oprettelse af en særlig afdeling, som skal modtage gaven på 100 millioner kr. 

Af skrivelsen til Civilstyrelsen, som er dateret 22. marts 2007, fremgår, at gavegiver A har betinget sig, at gaven ydes til den særskilte afdeling i fonden, samt at den særskilte afdeling, alene skal kunne yde støtte til almennyttige formål.

SKAT har ikke modtaget oplysning om, hvorvidt Civilstyrelsen/ fondsmyndigheden har godkendt opdelingen af fonden i to afdelinger.

Ved nærværende besvarelse er det forudsat, at Civilstyrelsen giver tilladelse til en opdeling af fonden i 2 afdelinger. 

SKATs vurdering

I det omfang der er oprettet en selvstændig afdeling i fonden, som alene skal varetage ikke-familiemæssige formål og gaven ydes direkte til denne afdelings bundne kapital, er det SKATs vurdering, er det SKATs vurdering, at fonden ikke vil blive skattepligtig heraf, jf. TfS 1998, 105.Dep.

Da der ikke er tale om stiftelse af en ny fond, jf. at den oprindelige fond alene opdeles i to nye afdelinger, er det SKATs vurdering, at der ikke skal betales kompenserende afgift efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 3, jf. at der alene betales afgift i det omfang gaven ydes til stiftelse af en familiefond.

SKAT indstillede derfor til Skatterådet, at spørgsmålet blev besvaret med et JA.

Forbehold

Uddeling af den bundne kapital med fondsmyndighedens samtykke indebærer, at der uddeles af gaver, der i sin tid var skattefri, fordi de ikke skulle uddeles. Uddelingen af den bundne kapital indebærer, at forudsætningen for skattefrihed ikke længere er til stede.

Udgangspunktet i henhold til fondens fundats er at fondens grundkapital stedse skal forblive urørlig.

Af fundatsens § 9 fremgår dog, at "fondens bestyrelse er berettiget til - når der er forløbet mere end 10 år fra fondens stiftelse - til at anvende beløb af fondens grundkapital, men kun når bestyrelsens beslutning er énstemmeig, og kun i særlige tilfælde."

Det kan således konstateres, fondens bestyrelse er berettiget, men ikke forpligtet til at uddele af fondens grundkapital.

Såfremt det at vedtægterne fremgik, at fondens bestyrelse, når der var forløbet 10 år skulle påbegynde uddelingen af fondens grundkapital, eksempelvis med henblik på opløsning af fondens over en årrække, er det SKATs vurdering, at gaven skulle medregnes ved opgørelsen af fonden skattepligtige indkomst, idet gaven - uanset at den formelt blev tillagt grundkapitalen, reelt ville skulle uddeles.

I det konkrete tilfælde, er fondens bestyrelse imidlertid blot berettiget til at foretaget uddelinger af grundkapitalen, efter en nærmere angiven årrække, men ikke forpligtet.

Det er derfor SKATs vurdering, at i det omfang gaven tillægges fondens bundne kapital, er der ikke tale om midler, som skal uddeles.

SKAT skal dog gøre opmærksom på, at i fald fondens bestyrelse på et givent tidspunkt rent faktisk uddeler af den bundne kapital, da skal den del af kapitalen, som uddeles, indtægtsføres og beskattes.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse.