Parter

A
(advokat Robert Mikelsons)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af højesteretsdommerne

Poul Sørensen, Asbjørn Jensen, Marianne Nøjgaard Pedersen, Thomas Rørdam og Henrik Waaben.

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 20. afdeling den 3. juni 2004.

Påstande

Appellanten, A, har påstået, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 1992-1995 hjemvises til fornyet behandling hos myndighederne.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Anbringender

A har frafaldet de anbringender, han gjorde gældende for Landsskatteretten og landsretten.

A har for Højesteret principalt gjort gældende, at han efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien skal anses for hjemmehørende i Belgien, jf. overenskomstens art. 4, stk. 2. Han har nærmere anført, at han i perioden havde fast bolig til rådighed i såvel Danmark som Belgien. Hans tilknytning til Belgien var imidlertid stærkere end hans tilknytning til Danmark. Erhvervs- og arbejdsmæssigt har han i perioden 1991-1995 udelukkende udført arbejdsopgaver i Belgien for Kommissionen eller tilknyttede opdragsgivere i Belgien og har ikke personligt udført erhvervs- eller arbejdsmæssige opgaver for andre. Hans ægtefælle og mindreårige søn flyttede til Belgien i foråret 1992 og boede hos ham i en tre-værelses lejlighed, først i ..., Belgien og senere i ..., Belgien. På grund af sønnens skolegang flyttede ægtefællen og sønnen tilbage til Danmark i sommeren 1993. Han havde derfor i perioden 1992-1995 de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser til Belgien. Han har ikke betalt skat til Belgien, men det skyldes, at de belgiske skattemyndigheder havde oplyst over for ham, at der ikke skulle betales skat i Belgien af vederlaget fra Kommissionen.

A har subsidiært gjort gældende, at hans indkomst fra Kommissionen er omfattet af ligningslovens § 33 A. Han har herved henvist til, at han har opholdt sig i Belgien fra begyndelsen af 1991 til begyndelsen af 1996, og opholdet uden for Danmark har ikke været afbrudt af andet end nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage. Den indkomst, han modtog fra Kommissionen, var lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold. Driften af hans personlige virksomhed i Danmark, H1 Center, blev varetaget af hans ægtefælle og en medarbejder.

Skatteministeriet har heroverfor gjort gældende, at A i hele perioden skal anses for at have haft skattemæssigt hjemsted i Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2. Skatteministeriet har til støtte herfor anført, at A fra sommeren 1993 og indtil hjemrejsen til Danmark ikke havde fast bopæl til rådighed i Belgien, jf. overenskomstens art. 4, stk. 2, nr. 1, 1. pkt. Endvidere havde han i hele perioden de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser - midtpunktet for sine livsinteresser - i Danmark, jf. art. 4, stk. 2, nr. 1, 2. pkt. Skatteministeriet har herved navnlig henvist til, at A til stadighed har anset sig selv for skattepligtig til Danmark og har forholdt sig i overensstemmelse hermed over for skattemyndighederne i begge stater. Såvel kontrakterne med Kommissionen som hans lejemål i Belgien var tidsbegrænsede. Endvidere har han i hele perioden haft en fast bolig til rådighed i Danmark, ligesom hans personlige erhvervsvirksomhed, H1 Center, havde hjemsted i Danmark og blev drevet her fra landet. Endelig var hans ægtefælle og søn gennem næsten hele perioden bosiddende i familiens bolig i Danmark, og deres ophold i Belgien i en periode fra 1992 til 1993 var foranlediget af As sygdom i februar 1992.

Vedrørende ligningslovens § 33 A har Skatteministeriet gjort gældende, at det i det hele er udokumenteret, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Skatteministeriet har i den forbindelse særligt anført, at A har drevet sin virksomhed i Danmark med en betydelig bruttoindtjening, og det er udokumenteret og højst usandsynligt, at han ikke har udført arbejde i sin egen virksomhed under sine ophold her i landet. Endvidere har A haft ikke ubetydelige indtægter fra Dansk Standardiseringsråd og har i den forbindelse deltaget i møder bl.a. her i landet.

Supplerende sagsfremstilling

Bopælsforhold

A var i tiden frem til den 1. marts 1991 tilmeldt folkeregisteret på adressen ... 5, Danmark. Derefter og frem til den 30. juni 1996 var han tilmeldt Rådhuset, ..., Danmark. Han boede i perioden 15. juni 1991 - 14. juni 1992 i en lejet lejlighed i ..., Belgien og fra juli 1992 til sommeren 1993 i en lejet lejlighed i ..., Belgien.

Der er ikke fremlagt dokumentation for As bopælsforhold i Belgien i tiden efter sommeren 1993. I hans advokats processkrift af 24. november 2005 er herom anført:

"I perioden fra august 1993 til begyndelsen af 1996 boede appellanten dels hos DT i ... i ..., Belgien, dels i pensionatet ... i ..., Belgien. Han boede i pensionatet i de perioder, hvor familien var i Belgien."

Den 30. juni 1996 blev A tilmeldt folkeregisteret på adressen ... 19, Danmark.

As ægtefælle og to børn var indtil den 26. juli 1993 tilmeldt adressen ... 5, Danmark. Derefter og frem til 1996 var ægtefællen og børnene tilmeldt adressen ... 19, Danmark.

Erhvervsaktiviteter

Kontrakten af 12. april 1991 mellem The European Economic Communits, repræsenteret ved Kommissionen, og H1 Center blev forlænget i maj 1992, og i maj 1993 blev den forlænget med yderligere 50 arbejdsdage, således at kontrakten udløb på et tidspunkt i sommeren 1993.

Der er fremlagt et oversigtsbilag, der på grundlag af As godkendte arbejdssedler viser hans arbejdsdage i ..., Belgien i perioden april 1991 til maj 1993.

I perioden fra sommeren 1993 til december 1993 indgik H1 Center alene eller sammen med andre selskaber fire kontrakter med Kommissionen. To af kontrakterne omfattede en periode på 18 måneder fra indgåelsen, en kontrakt en periode på 12 måneder, mens en kontrakt fastsatte, at arbejdet skulle udføres inden udgangen af 1994. Det fremgår ikke af kontrakterne, i hvilket omfang der skulle udføres arbejde af A personligt.

Af As regnskaber for årene 1992-1995 fremgår følgende erhvervsindtægter:

1992
Undervisningsministeriet	518.371 kr.
Dansk Standardiseringsråd	107.555 kr.
EF-Kommissionen	541.235 kr.
1993
Undervisningsministeriet	609.564 kr.
Dansk Standardiseringsråd	52.896 kr.
Diverse	29.601 kr.
EF-Kommissionen	387.698 kr.
1994
Undervisningsministeriet	654.566 kr.
Dansk Standardiseringsråd	38.113 kr.
EF-Kommissionen	285.774 kr.
1995
Undervisningsministeriet	676.606 kr.
EU-Kommissionen	109.928 kr.

Forklaringer

Til brug for Højesteret er der afgivet forklaringer af A, DT og VF.

A har supplerende forklaret bl.a., at han oprettede sit firma, H1 Center, i 1987. H1 Center havde opgaver for Undervisningsministeriet, der skulle have udviklet et system til opkobling af skoler på internettet. Kontakten med Undervisningsministeriet blev etableret i 1986, og projektet gik i gang i 1987. Udviklingsfasen var tilendebragt medio 1989, hvorefter projektet overgik til driftsfasen. I denne fase var der koblet to personer til projektet. Foruden ham selv var det LK, som var ansat i H1 Center, der varetog driften. Firmaet ophørte med sine aktiviteter i slutningen af 1996.

Ifølge kontrakten af 12. april 1991 med Kommissionen skulle han arbejde 220 dage årligt, hvorfor det var nødvendigt for ham at flytte til ..., Belgien. Hans hustru og børn blev i Danmark. Hans hustru tog sig af driften i H1 Center, men tanken var, at hun senere, når deres søn skulle i gymnasiet, ville flytte til ..., Belgien. Han selv flyttede til ..., Belgien omkring årsskiftet 1990/1991.

Han kontaktede skatteforvaltningen og foreviste kontrakten med Kommissionen og fik oplyst, at han, såfremt han flyttede til ..., Belgien, ikke ville være skattepligtig i Danmark. I begyndelsen boede han på et pensionat i ..., Belgien. Han kontaktede de lokale skattemyndigheder og forespurgte, hvilke skattemæssige forpligtelser han havde i henhold til kontrakten. Han fik oplyst, at dette var et internt kommissionsanliggende. Efter et par måneder fandt han en 3-værelses lejlighed i ..., ca. 30 km uden for ..., Belgien. Lejemålet blev indgået på en tidsbegrænset lejekontrakt. Han fik sine personlige ejendele sendt fra København, mens de fleste møbler mv. blev indkøbt i Belgien.

Det var Kommissionen, der pålagde ham at arbejde for G1 og G2, og arbejdet blev udført sideløbende med hans almindelige arbejde for Kommissionen. Da han flyttede til ..., Belgien, var det tanken, at han og hans familie skulle besøge hinanden skiftevis hver anden weekend, men på grund af stort arbejdspres måtte han ofte blive i ..., Belgien. I februar 1992 fik han en blodprop i hjertet, og i løbet af 1992 flyttede hans hustru og søn til ..., Belgien, hvor de fandt en anden lejlighed uden trapper. Lejligheden, der var en 3-værelses lejlighed, blev lejet på en tidsubegrænset lejekontrakt. Hans søn startede på Europaskolen, men i 1993 flyttede hans hustru og søn tilbage til Danmark på grund af sønnens skolegang. Han havde svært ved at holde lejligheden alene og flyttede derfor til et pensionat, hvor han boede, indtil han medio 1996 flyttede tilbage til Danmark. Inden han flyttede til ..., Belgien, boede familien i en lejet villa på ...5, Danmark. Lejemålet var et blandet erhvervs- og beboelseslejemål. Da hans hustru og søn i 1992 flyttede til ..., Belgien, blev hans datter boende i villaen. Da hun i 1993 ønskede at flytte, blev lejemålet opsagt, fordi familien ønskede at finde en mindre bolig. De købte en villa i ... 19, Danmark hvor der foruden beboelsesdelen var ca. 70 m2 erhvervslokale. Han besøgte familien ca. en weekend om måneden og i ferier.

Han tiltrådte sit arbejde i Kommissionen i begyndelsen af 1991. Den ugentlige arbejdstid var på 37,5 timer. Han havde flekstid og udfyldte tidsregistreringsskemaer, som blev godkendt af en af hans tre overordnede. Han kunne godt delegere visse arbejdsopgaver til andre ansatte i Kommissionen, eksempelvis ved dobbeltberammelser af møder og lignende, men han kunne ikke sætte andre til at udføre sine arbejdsopgaver i henhold til kontrakten. Han måtte ikke arbejde for andre end Kommissionen. Ferier og fridage blev aftalt mellem kollegerne indbyrdes. I de første to år arbejdede han for en enhed ved navn G3, men i 1993 overgik enheden til et andet generaldirektorat, G4. Hans arbejdsopgaver var dog uændrede. Han var under hele sin ansættelse fra 1991-1996 ansat i henhold til kontrakter, der blev forlænget flere gange, også efter den 31. december 1994.

Det var hans hustru, der efter januar/februar 1991 varetog driften af H1 Center, men LK tog sig af den tekniske side af driften, herunder den tekniske ajourforing af databasen i forbindelse med opgaverne for Undervisningsministeriet. Det foregik således, at hans hustru kunne tilkalde LK efter behov. Den i regnskabet for 1992 anførte lønudgift på ca. 181.000 kr. er løn til LK. På dette tidspunkt var der en del arbejde i forbindelse med justering af systemerne, men dette blev mindre og mindre i løbet af de følgende år. Indtægterne fra Undervisningsministeriet var stigende, idet stadig flere skoler blev tilsluttet og på grund af regulering af priserne. Han har i de pågældende år modtaget vederlag fra Dansk Standardiseringsråd for deltagelse i møder i såvel Danmark som andre lande i Europa. Da hans enhed overgik til G4, skete der ingen ændringer i hverken arbejdstid eIler vilkår, men det var ikke længere et krav, at der skulle udfyldes timesedler. Vederlaget i kontrakterne med G2 og G1 blev debiteret af Kommissionen. Han skulle som udlånt til G2 og G1 aflevere en oversigt over sit daglige tidsforbrug, som blev honoreret til en anden dagspris end arbejdet for Kommissionen. Tidsforbruget for det arbejde, som han udførte for G2 og G1, indgik i de 220 arbejdsdage, som han i henhold til kontrakten var forpligtet til. Punkt 4.1 i kontrakt nr. 93/12316 vedrører arbejdsdage, som dækker overgangsperioden fra G3 til G4. De arbejdsopgaver, der er anført i kontrakt nr. 93/12320 og nr. 93/12319, indgår på samme måde som arbejdet for G2 og G1 i de 220 arbejdsdage. I sommeren 1993 boede han stort set hele tiden på pensionatet, men opholdt sig også en del hos DT.

DT har forklaret bl.a., at han i begyndelsen af 1990'erne arbejdede i ..., Belgien for G1. G1 blev primært finansieret af kommissionsmidler. Han mødte A første gang omkring begyndelsen af 1991, og i det efterfølgende år sås de meget ofte, også i weekenderne. Da As hustru og søn i 1992 kom til ..., Belgien, blev deres kontakt mere sjælden, men de sås stadig både privat og i arbejdsmæssig sammenhæng. Efter at As hustru i sommeren 1993 rejste tilbage til Danmark, sås de måske en gang om måneden. I 1994-1995 boede A på et pensionat. Han har besøgt A på pensionatet nogle gange, og det er også sket, at A har boet nogle dage hos vidnet og hans hustru. Han havde arbejdsmæssig kontakt med A, mens han arbejdede i Kommissionen. De samarbejdede om nogle opgaver, men han ved ikke, om A repræsenterede Kommissionen. Han opfattede det, som om A var fuldtidsansat i perioden 1994-1995, men ved det ikke med sikkerhed.

VF har forklaret bl.a., at han blev tilknyttet Kommissionen som midlertidigt ansat ekspeditionssekretær den 1. januar 1985. I januar 1990 blev han fastansat tjenestemand og arbejdede som sådan i Kommissionen, indtil han i 1998 gik på pension. Hans arbejdsopgaver bestod i udarbejdelse af standardiseringspolitik og implementering og afprøvning af produkter i Europa. Han husker ikke, hvornår han første gang traf A og havde ikke noget at gøre med hans ansættelse. De arbejdede på samme etage i generaldirektoratet. I begyndelsen arbejdede de i hver sin gruppe, men senere arbejdede de også sammen i en gruppe, og de havde jævnlig arbejdsmæssig kontakt indtil omkring 1995. A var ansat som ekstern ekspert inden for standardiseringsteknik. I forbindelse med hans ansættelse var vidnet med til at udarbejde en beskrivelse af arbejdsopgaverne, men havde intet at gøre med udfærdigelsen af selve kontrakten. Vilkår og arbejdsopgaver for de eksterne eksperter og (de fastansatte tjenestemænd var stort set ens, bortset fra rettigheder og forpligtelser i ansættelsen.

Han husker mange konkrete opgaver, som han i perioden frem til 1995 havde sammen med A, og de mødtes også af og til sammen med de øvrige danskere i ..., Belgien uden for arbejdstid. Han var ansat under G3. På et tidspunkt overgik direktoratet til et andet generaldirektorat og ændrede i den forbindelse navn til G4. Han arbejdede sammen med A i G4 i ca. 1 år.

Højesterets begrundelse og resultat

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2

A havde gennem hele perioden fast bolig til rådighed i Danmark. Samtidig havde han, i hvert fald frem til sommeren 1993, fast bolig til rådighed i Belgien.

Da A i foråret 1991 flyttede til Belgien, blev hans ægtefælle og deres mindreårige søn og voksne datter boende i familiens bolig i Danmark. Højesteret lægger endvidere til grund, at As ægtefælle og søn i en periode fra 1992 til 1993 opholdt sig hos ham i Belgien, hvilket ifølge hans forklaring for landsretten havde sammenhæng med, at han den 3. februar 1992 fik en blodprop i hjertet og derefter var sygemeldt i en periode.

As personlige erhvervsvirksomhed, H1 Center, blev gennem hele perioden drevet fra hans bopæl i Danmark. Han havde gennem denne virksomhed indtægter fra navnlig Undervisningsministeriet og Dansk Standardiseringsråd. Disse indtægter oversteg i alle årene indtægterne fra Kommissionen, der var baseret på en række tidsbegrænsede kontrakter.

A har ikke indgivet selvangivelser til de belgiske skattemyndigheder og har ikke betalt skat til Belgien af sin indkomst fra arbejdet for Kommissionen. Han har kun selvangivet indtægter over for de danske skattemyndigheder, og han har først under sagens forberedelse for Højesteret i 2005 gjort gældende, at han i årene 1991-1995 var skattepligtig til Belgien for så vidt angår indtægterne fra Kommissionen.

Højesteret finder det på baggrund af det anførte ubetænkeligt at fastslå, at A efter en samlet bedømmelse af tilknytningen til Belgien og Danmark havde den stærkeste personlige og økonomiske forbindelse til Danmark og dermed var hjemmehørende i Danmark i årene 1992-1995, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Belgien art. 4, stk. 2.

Ligningslovens § 33 A

Det er en betingelse for anvendelse af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, at der i forbindelse med udlandsopholdet ikke erhverves indkomst for arbejde udført i Danmark, medmindre der er tale om nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

A har i årene 1992-1995 haft betydelige indtægter fra Undervisningsministeriet og Dansk Standardiseringsråd, og han har ikke godtgjort, at han ikke under sine ophold i Danmark har udført arbejde, der har bidraget til disse indtægter. Allerede som følge heraf finder Højesteret, at betingelserne for at anvende ligningslovens § 33 A ikke er opfyldt.

Højesteret stadfæster herefter dommen.

T h i   k e n d e s   f o r   ret

Landsrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for Højesteret skal A betale 70.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage etter denne højesteretsdoms afsigelse. Sagsomkostningsbeløbet for Højesteret forrentes efter rentelovens § 8 a.