| ►Afsnittet er omskrevet og flyttet til Den juridiske vejledning. Se afsnit C.D.2.4.3.3 om skattefrie tilskud - SEL § 31 D.◄
x
Ved lov nr. 343 af 18. april 2007 (https://www.retsinformation.dk/Forms/R0710.aspx?id=18049) blev der lovgivet om tilskud i skattemæssig henseende ved indsættelse af SEL § 31 D. Loven er efterfølgende ændret som anført nedenfor.
Efter SEL § 31D er det muligt at give skattefrit tilskud mellem sambeskattede selskaber eller selskaber, der kan sambeskattes. Skattefrie tilskud kan dog kun gives, såfremt tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtager, eller såfremt tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har samme direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Gives der tilskud mellem søsterselskaber, er det endvidere en betingelse, at fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen. Et tilskud fra et udenlandsk koncernforbundet selskab er skattepligtig for modtageren, såfremt det udenlandske selskab har fradrag for tilskuddet.
SEL § 31 D blev ved lov nr. 343 af 18. april 2007 affattet således:
"Stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber). Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i tilskudsyderen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge. Ved tilskud i kalenderårene 2007 og 2008 er kravet til ejerandelen 15 pct. Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 90/435/EØF eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. 1. pkt. finder kun anvendelse, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge.
Stk. 2. Stk. 1 omfatter ikke udlodninger af deklareret udbytte til aktionærerne. Stk. 1 omfatter heller ikke andre udbytteudlodninger til aktionærer. Betalingen i 2. pkt. anses dog for omfattet af stk. 1 og 6, hvis betaleren opnår fradrag for betalingen efter udenlandske regler.
Stk. 3. Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet.Stk. 4. Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler.
Stk. 5. Der foretages indeholdelse af skat af tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Indeholdelsen sker efter reglerne i kildeskattelovens §§ 65 og 65 A.
Stk. 6. Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler.«
Bestemmelsen har virkning for indkomstår, der påbegyndes d. 1. januar 2007 eller senere.
Bestemmelsen er efterfølgende ændret ved lov nr. 98 af 10. februar 2009. Her blev stk. 2 omformuleret, således at ikke kun deklareret udbytte er udenfor § 31D, men således at også maskeret udbytte ikke omfattes af bestemmelsen. Udbytte er skattefrit for moderselskabet, såfremt betingelserne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 er opfyldt. Ændringen har virkning for udbytte der udloddes d. 08.10.2008 eller senere. Endvidere blev den oprindelige stk. 5 ophævet og flyttet til samme lovs § 2, stk. 1, litra c med virkning fra og med indkomståret 2009.
SEL § 31 D, stk. 2 blev lov nr. 98 af 10. februar 2009 affattet således:
»Stk. 2. Stk. 1 omfatter ikke udbytteudlodninger.«
Bestemmelsen blev igen ændret ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Her blev stk. 1, 3 pkt. omformuleret. Endvidere blev stk. 1, 4 og 7 pkt. ophævet, således at det tidligere krav om, at tilskuddet var betinget af, at moderselskabet havde ejet 10% af aktiekapitalen i tilskudsyderen i en sammenhængende periode på 1 år, inden for hvilken tilskudstransaktionen skulle ligge, blev ophævet. I stedet blev det alene et krav, at moderselskabet kan modtage skattefrit udbytte. Begge ændringer har virkning for udbytter og tilskud, der udloddes hhv. ydes fra og med d. 01.01.2010. Der kan således nu ydes tilskud uanset ejertid, blot udbytte kan udloddes skattefrit.
SEL § 31 D,. stk. 1, 3 pkt. blev lov nr. 525 af 12. juni 2009 affattet således:
»Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab finder 1. pkt. kun anvendelse, hvis det fælles moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen.
§ 31 D, stk. 1, 4. og 7. pkt., ophæves."
Formålet med reglen
Jf. forarbejderne til lovforslag L 110 af 13. december 2006, almindelige bemærkninger, punkt 3.3 er formålet med reglen motiveret som følger:
"I det gældende regelsæt er tilskuddene skattepligtige, men reelt er det muligt at yde tilskud skattefrit. Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 1, er overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital, skattefrit. Kapital kan således tilføres skattefrit ved at tegne aktier til overkurs. Endvidere kan tilskudsbeskatning i forbindelse med transfer pricing-korrektioner undgås ved, at den skattepligtige forpligter sig til betaling i overensstemmelse med armslængdepriser og -vilkår. I det gældende regelsæt vil "den opmærksomme" skatteyder derfor ofte kunne undgå at blive beskattet af tilskud fra et andet koncernselskab."
I relation til fortolkningen af SEL § 31 D kan der henvises til L 110 af 13. december 2006, bilag 10. (http://www.ft.dk/samling/20061/lovforslag/l110/bilag/10/352398.pdf)
Selskabsret
Bemærk at SEL § 31D er en "ren" skattebestemmelse, der hverken berører selskabsretlige eller regnskabsmæssige overvejelser. Tilskud omfattet af bestemmelsen kan derfor indebære selskabsretlige problemstillinger i relation til kompetencer og erstatningsansvar, såfremt tilskuddet ligger uden for giverens formålsbestemmelse, tilskuddet ikke ydes ud fra driftsmæssige betragtninger, der ikke sker ligebehandling af aktionærer, hvis det forrykker kreditorernes muligheder for fyldestgørelse etc. Tilskud inden for en koncern kræver formentlig en generalforsamlingsbeslutning, og kan næppe ydes med et større beløb, end der kan udloddes som udbytte.
Hvad forstås ved "tilskud"
Tilskudsbeskatning er som udgangspunkt omfattet af SL § 4-6. SEL § 31 D er således en undtagelse til foranstående. I relation til afgrænsning af tilskudsbegrebet kan der således henvises til den praksis der relaterer sig til SL § 4-6. Der eksisterer ikke en egentlig definition af "tilskud", men "tilskud" kan formentlig beskrives som "ensidige tilskud til et selskab uden at dette er forbundet med aktieudstedelse eller tilbagebetalingsforpligtelse".
Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdebetaling til et andet selskab. Her er tilskuddet netop kendetegnet ved, at der opnås en modydelse. Et »markedsføringstilskud« vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis »markedsføringstilskuddet« ville være aftalt mellem uafhængige parter. (Dvs. at der gives fradrag hos yderen ud fra en driftsomkostningsbetragtning hhv. sker beskatning hos modtageren såfremt betingelserne herfor er opfyldte.) Det er således kun de »rene« tilskud, der omfattes af skattefriheden. Ved vurderingen af armslængdetransaktioner henvises til LL § 2. I relation til LL § 2 skal her kort nævnes, at ydelser mellem koncernforbundne selskaber der ligger ud over normal armslængdebetaling, og som altså indebærer overførsel af en økonomisk fordel, må anses for tilskud omfattet af SEL § 31D. Dvs. at den tilskudsbeskatning der i relation til LL § 2 benævnes en "sekundær justering", i mange tilfælde vil være skattefri som følge af SEL § 31D. (Se mere om "tilskud" i bemærkningerne til lovforslag L 110 af 2006-12-13, til § 1, nr. 29.)
Der er ingen egentlige formkrav til "tilskud". "Tilskud" omfatter derfor enhver økonomisk formuefordel der overføres inden for SEL § 31 D kredsen. Dette kan således ske via overførsel af kontante midler, overførsel via underpris, overførsel via gældseftergivelse etc. Se i relation til gældseftergivelse SKM2008.366SR. I sagen var en gældseftergivelse på 1,2 mill.kr. omfattet af SEL § 31 D, hvorfor debitordatterselskabet ikke var skattepligtig af beløbet efter KGL § 8. KGL § 8 beskatter ikke de tilfælde, hvor gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi, såfremt debitor er skattefri af tilskud efter SEL § 31 D.
Betingelser for skattefrit tilskud. SEL § 31 D, stk. 1 og 4
Betingelserne for at et tilskud kan gives skattefrit er nærmere reguleret i SEL § 31 D, stk. 1 og 4. Det afgørende er, om tilskuddet gives fra et direkte eller indirekte moderselskab til et datterselskab, eller om tilskuddet gives mellem søsterselskaber (selskaber med direkte eller indirekte moderselskab). Andre situationer end foranstående er ikke omfattet af SEL § 31 D. Det tidligere krav om, at tilskuddet var betinget af, at moderselskabet havde ejet mindst 10 pct. af aktiekapitalen i tilskudsyderen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstransaktionen skulle foreligge, er ophævet ved L 2009.525. Se mere ovenfor. Der kan nu ydes tilskud, uanset ejertid, blot der kan udloddes udbytte skattefrit. Ændringen har virkning for tilskud, der ydes fra og med 2010-01-01.
Se nedenfor under "Bemærk" om tilskud til indirekte aktionærer.
Krav om koncernforbindelse
Ifølge SEL § 31 D, stk. 1, 1 pkt. er det en betingelse, at selskaberne eller foreningerne er koncernforbundne jf. SEL. § 31 C. Se om koncernforbindelse nærmere S.D.4.1.1.2.
Krav om sambeskatning
Jf. SEL § 31D, stk. 4 skal tilskudsyderen og -modtageren være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter SEL § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter SEL § 31 A. Bestemmelsen omfatter derfor ikke tilskud fra eksempelvis fonde, idet disse ikke kan omfattes af en sambeskatning. Jf. SEL § 31 D, stk. 4, 2 pkt. kan tilskudsyderen endvidere ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler. Tilskud fra et investeringsselskab omfattet af ABL, vil derfor være skattepligtige for modtageren.
I relation til international sambeskatning er det som anført ikke afgørende om selskaberne er sambeskattet, men derimod om både tilskudsyder og modtager vil kunne deltage i en international sambeskatning efter SEL § 31 A. Det har ingen betydning, om international sambeskatning er valgt eller ej. Et tilskud fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab er derfor skattefrit for det danske datterselskab efter bestemmelsen, uanset om der er valgt international sambeskatning eller ej. Se dog nedenfor under SEL § 31 D, stk. 5 om beskatning af tilskuddet, såfremt det udenlandske selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske regler.
Tilskud fra moderselskaber til direkte eller indirekte datterselskaber
Jf. SEL § 31 D, stk. 1, 2 pkt., 1 led kan der ydes skattefri tilskud, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren. Et indirekte moder/datterselskabstilskud kan f.eks. forekomme, hvis moderselskab A ejer datterselskab B, der igen ejer datter/datterselskab C. Ydes der tilskud fra A til C, er der tale om et indirekte tilskud fra et moderselskab. Om et selskab er et "moderselskab" beror på, om det kan rubriceres som sådan efter SEL § 31 C.
Tilskud mellem søsterselskaber
Jf. SEL § 31 D, stk. 1, 2 pkt., 2 led, er tilskud også skattefrit, hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (altså søsterselskaber). Jf. SEL § 31 D, stk. 1, 3 pkt. er betingelsen dog, at det fælles direkte eller indirekte moderselskab kan modtage skattefrit udbytte fra tilskudsyderen.
Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne om skattefrit udbytte være opfyldt i hvert ejerled, dvs. de mellemliggende selskaber skal også kunne modtage skattefrit udbytte fra det underliggende selskab. Tilskud mellem søsterselskaber er således kun skattefrie, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte kunne have udloddet udbyttet skattefrit til det fælles moderselskab. Dette er f.eks. ikke muligt hvis det mellemliggende selskab er begrænset skattepligtig til Danmark jf. SEL § 2, stk. 1, litra c. Se mere nedenfor under "Kildeskat på udbytter".
Eks. på skattefrit tilskud mellem indirekte søsterselskaber
I en koncern der består af moderselskabet A, dets to 100 pct. ejede datterselskaber B og C, og B's 100 pct. ejede datterselskab D, vil C kunne yde et skattefrit tilskud til D, hvis betingelserne for tilskud mellem søsterselskaber er opfyldte. Det er uden betydning for definitionen »søsterselskaber« og dermed skattefriheden af tilskuddet, hvor mange selskaber, der ligger mellem selskabet B og det tilskudsmodtagende selskab D i den nævnte struktur.
Med hensyn til de særlige betingelser for søsterselskaber gælder, at hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandsk, skal alle selskaber i de udenlandske ejerled være omfattet af direktiv 90/435/EØF (moder-/datterselskabsdirektivet), eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en DBO mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. (Dvs. at det udenlandske selskab vil kunne opnå frafald eller nedsættelse efter en DBO for udlodninger fra danske selskaber.)
Eks. på skattepligtigt tilskud mellem indirekte søsterselskaber
Selskab A er hjemmehørende i DK, og er ejet af selskab B hjemmehørende på Cayman Islands. Selskab B er ejet af selskab C, hjemmehørende i USA. Selskab C ejer endvidere det danske selskab D. Et tilskud fra A til D vil være skattepligtig for D, idet B er hjemmehørende på Cayman Islands, og derfor ikke kan modtage udbytte skattefrit fra A.
Tilskud i form af eftergivelse af en fordring
Afgørelser
SKM2008.731.SR.
Et moderselskab eftergav et datterselskab en fordring på 1,2 mill. kr. Eftergivelsen ville under de nærmere beskrevne omstændigheder være skattefri efter SEL § 31 D, og gevinsten skulle ikke medregnes til datterselskabets skattepligtige indkomst efter KGL § 8. Det blev ikke tillagt nogen betydning at gælden til datterselskabet var ført på en samlet mellemregningskonto, idet det var muligt at adskille den del af mellemregningskontoen, der udgjorde "lån" og den del, der var armslængdebetaling for modydelser.
SKM2009.540.SR.
Et datterselskab B havde oprindelig stiftet en gæld på 3 mill. kr. til kurs 100. Fordringen var efterfølgende erhvervet af moderselskabet A til kurs 33,33. Moderselskabet ønskede at vide, om en eftergivelse af fordringen ville have skattemæssige konsekvenser. Eftergivelsen skete efter reglerne i SEL § 31 D om skattefrit tilskud. Moderselskabet A ansås for at have realiseret en skattepligtig kursgevinst på 2 mill. kr.
Bemærk - vedr. indirekte beskatning
SEL § 31 D hindrer kun den direkte beskatning hos det tilskudsmodtagende selskab. Bestemmelsen hindrer ikke indirekte beskatning, eksempelvis hvis tilskuddet indebærer, at der indirekte sker formueoverførsel fra en skatteyder til en anden. Dette vil være tilfældet, såfremt tilskuddet er ydet mellem parter, hvor den ene skatteyder har et ønske om at overføre et formuegode til den anden. I disse tilfælde anses formuegodet for at have passeret den begunstigende aktionær, der herefter har videregivet det til den anden. Som typiske interessefællesskaber kan nævnes ægtefæller og forældre/børn forhold. Ejer en fars holdingselskab 60% af et selskab og sønnen 40%, kan holdingselskabets tilskud til driftsselskabet betragtes som en formueoverførsel til sønnen. De 40% vil kunne anses for at være overført til sønnen via faderen, således at faderen udbyttebeskattes, og sønnen skal betale gaveafgift hhv. have anskaffelsessummen forøget. (Se ministersvar til L 110, bilag 25 i relation til indirekte beskatning af den begunstigede aktionær før realisationstidspunktet: Spørgsmål: "Jeg har konstateret, at lovforslagets bemærkninger og bl.a. ministersvaret på spørgsmål 23 henvises til U 1958.1164 H som begrundelse for gavebeskatning af en aktionær i et tilskudsmodtagende selskab. Jeg finder det uheldigt, at disse udsagn fremsættes som ministerbemærkninger til lovforslaget. Der er fast praksis for, at der ikke er hjemmel til beskatning af en aktionær, før han realiserer indkomst ved salg af aktierne i det tilskudsmodtagende selskab. Det er fastslået allerede ved SKDM 1983.51, at aktionærers værdistigning på selskabsandele som følge af tilskud til selskabet først kan beskattes, når der er sket realisation af selskabsandelene. Dette er efterfølgende bekræftet ved TfS 1995.803 LSR (medarbejderaktionærers formuestigning ved moderselskabs kapitaludvidelse) og TfS 2000.325 (indkomstoverførsel mellem selskaber ejet af moder og to sønner i ulige forhold). U 1958.1164 H er i modsætning hertil begrundet i, at sønnen i sagen rent faktisk modtog en vederlagsfri tegningsret fra faderen. Denne indkomstfordel kunne beskattes som direkte gave. Derfor kan dommen ikke tages til indtægt for synspunktet i ministersvar 23. Jeg tillader mig derfor at foreslå, at Skatteministeren berigtiger og klargør gældende ret på området." Svar: "Efter min opfattelse er gældende ret klargjort i forbindelse med min besvarelse af spørgsmål 23. I besvarelsen af spørgsmål 23 skrev jeg, at: ?Den gældende praksis på området fremgår bl.a. af SKM 2004.491 LSR om tegning af aktier til overkurs. To selskaber, som var de eneste medlemmer af en forening, stiftede et selskab til kurs 100. Foreningen foretog en kapitalforhøjelse på nominelt 25.000 kr. til kurs 36.000 i det nye selskab, hvorved foreningens formue blev apportindskud i dette selskab. Landsskatteretten fandt, at foreningens indbetaling af overkurs skulle anses for skattepligtige medlemsudlodninger efter statsskattelovens § 4. Der kan endvidere henvises til Højesterets dom gengivet i TfS 2004.309 HD, hvor en betaling til selskab ApS, der ejedes af A's hustru, blev anset for at være skattepligtig for A. Betalingen blev anset for realiseret indkomst for A og anset for at være udbyttebetaling til A, jf. ligningslovens § 16 A. Hjemlen til beskatningen af aktionærerne i det tilskudsydende selskab kan således være ligningslovens § 16 A (maskeret udbytte) og statsskattelovens § 4. Aktionæren i det tilskudsmodtagende selskab vil kunne være skattepligtig af den indirekte formueoverførsel efter statsskattelovens § 4 (gave) eller boafgiftslovens § 23 (gaveafgift). Dette kan ses i Højesterets dom gengivet i UfR 1958.1164 H. I sagen havde hovedaktionæren givet sin søn ret til underkurstegning af nye aktier." I forhold til UfR 1958.1164 H ses det ikke at skulle gøre nogen forskel, om faderen laver en overkurstegning (eller faderens selskab giver et tilskud) eller om sønnen laver en underkurstegning. I begge tilfælde er realiteten, at sønnen ved tegning bliver ejer af værdier, der væsentligt overstiger det af ham foretagne indskud. En sådan begunstigelse er ifølge dommen gaveafgiftspligtig. I sagen blev sønnen således gaveafgiftspligtig af underkurstegningen, idet Højesteret lagde vægt på, at sønnen ved underkurstegningen netop blev ejer af værdier, der væsentligt oversteg det af ham i selskabet foretagne indskud. Sønnen blev beskattet af denne værdiforøgelse, selvom han ikke realiserede indkomsten ved salg af aktierne. Det skal i øvrigt bemærkes, at der i Højesteretssagen ikke skete nogen formel overdragelse af tegningsretten. Overtagelsen måtte blot under de foreliggende omstændigheder sidestilles med en overdragelse.)
Udbytte. § 31 D, stk. 2
Som nævnt ovenfor blev SEL § 31 D, stk. 2 ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 affattet således:
»Stk. 1 omfatter ikke udbytteudlodninger.«
SEL § 31 D finder derfor ikke anvendelse på deklarerede hhv. maskerede udbytter. Udbytter omfatter som udgangspunkt alt, hvad der fra selskabet udloddes til aktionærerne jf. LL § 16A, stk. 1. Hvis et tilskudsmodtagende selskab derfor ejer aktier i det tilskudsydende selskab, er der således tale om udbytte.
Da udbytte ikke omfattes af SEL § 31 D, er det fortsat omfattet af LL § 16 A, LL 16 B samt SEL § 13. For koncernselskaber der er - eller kan sambeskattes gælder som udgangspunkt, at udbytter er skattefri. Jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2 medregnes udbytter af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier jf. ABL § 4A og 4 B, ikke til den skattepligtige indkomst. Se dog nedenfor under "Kildeskat på udbytter".
Fradrag for udlodningen
Som undtagelse til reglen om at udbytter til koncernselskaber er skattefri, blev der ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, indsat et 4 pkt. om, at reglen om skattefrit udbytte ikke omfatter udbytte, hvis det udbyttegivende selskab efter udenlandske regler har fradrag for udlodningen. Der er dog fortsat skattefrihed hvis beskatningen af udbyttet er omfattet af bestemmelsen i direktiv 90/435/EØF (moder-/datterselskabsdirektivet). Som konsekvens af foranstående ændringer af SEL § 13 blev også SEL § 31 D, stk. 2 ændret jf. ovenfor, idet bestemmelsen her om fradrag efter udenlandske regler ikke længere var nødvendig.
Fradrag for tilskud. § 31D, stk. 3
Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. SEL § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet, jf. SEL § 31 D, stk. 3. (Se dog nedenfor under "Beskatning af tilskuddet. SEL § 31 D, stk. 5" vedr. den situation, hvor et udenlandsk selskab der indgår i en international sambeskatning får fradrag for tilskuddet efter SEL § 31 A, stk. 2, 4 pkt., såfremt tilskuddet medregnes hos det tilskudsmodtagende selskab.)
I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet præciseret, at der aldrig er fradrag for tilskud, der er omfattet af SEL § 31 D - dvs. tilskud mellem selskaber, der er sambeskattet eller som kan sambeskattes. Det gælder, uanset om modtageren eksempelvis er skattepligtig af tilskuddet efter udenlandske regler og uanset om tilskuddet er driftsmæssigt betinget. Omvendt vil et driftstilskud mellem to selskaber, der ikke vil kunne sambeskattes, efter omstændighederne kunne være fradragsberettiget.
Skatteministeriet bekræfter videre i SKM meddelelsen, at SEL § 31 D, stk. 3 ikke hindrer, at et selskab opnår fradrag for tab på forskellen mellem tilskuddets markedsværdi og anskaffelsessum.
Se følgende FSR spørgsmål hhv. Skatteministeriets svar:
"Problemstillingen beskrevet ovenfor kan ligeledes opstå i en situation, hvor et dansk datterselskab af et dansk moderselskab overdrager aktier i et datterdatterselskab til et andet dansk datterselskab af det danske moderselskab. Når det selskab, som modtager aktierne, ikke betaler herfor, er der ydet et tilskud svarende til markedsværdien af aktierne. Det datterselskab, som overdrog aktierne, foretager en avanceopgørelse. Ved avanceopgørelsen viser det sig, at der realiseres et aktietab, og da aktierne har været ejet i mindre end 3 år kan tabet modregnes i fremtidige aktiegevinster. Det er FSR's opfattelse, at ..................... I relation til tilskud bør det afgørende for spørgsmålet om skattepligt derfor også være, hvorvidt tilskuddet i sig selv er fradragsberettiget. I det ovennævnte eksempel med aktieoverdragelsen til et søsterselskab består der ikke fradragsret for tilskuddet, og derfor er det skattefrit for modtageren, jf. SEL § 31 D. Det kan hertil føjes, at det desuden ikke er selve tilskuddet (svarende til aktiernes markedsværdi), der udløser et "fradrag" i form af aktietab, men derimod forskelsværdien mellem aktiernes markedsværdi på tilskudstidspunktet og den oprindelige anskaffelsessum.
Skatteministeriets kommentar: Når aktierne i et datterselskab vederlagsfrit overdrages til et søsterselskab, skal der foretages en avanceopgørelse som om aktierne var solgt til handelsværdien på tilskudstidspunktet. Avanceopgørelsen påvirkes således ikke af, at overdragelsen sker vederlagsfrit som et tilskud. Skatteministeriet kan således bekræfte, at tilskuddet ikke bliver skattepligtigt som følge af, at der realiseres et tab på aktierne ved overdragelsen til søsterselskabet."
Beskatning af tilskuddet hvis fradrag efter udenlandske regler. SEL § 31 D, stk. 5
SEL § 31 D, stk. 5 forhindrer asymmetrisk beskatning. Efter SEL § 31 D, stk. 5 gælder, at koncerntilskud fra et udenlandsk selskab skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det udenlandske koncernforbundne selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler. Dette gælder såvel koncernbidrag (som efter f.eks. svenske regler skal muliggøre underskudsoverførsel) som tilskud (som efter udenlandske regler måtte være fradragsberettigede). I tilfælde hvor det tilskudsydende selskab der har fradrag efter udenlandske regler, er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne om international sambeskatning, har tilskudsyderen tilsvarende fradrag for tilskuddet ved den danske indkomstopgørelse, såfremt tilskudsmodtageren beskattes af tilskuddet. Symmetrien er herved opretholdt, idet der gives fradrag hos det tilskudsydende selskab jf. SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt., medens det tilskudsmodtagende selskab beskattes i medfør af SEL § 31 D, stk. 5.
I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet bekræftet, at et tilskud ikke bliver skattepligtigt, hvis den udenlandske tilskudsyder kan lægge tilskuddet til anskaffelsessummen for sine eksisterende aktier i det danske selskab, der modtager tilskuddet. Se FSR spørgsmål hhv. Skatteministeriets svar:
"Problemstillingen kan illustreres ved følgende eksempel: Et udenlandsk moderselskab har aktier i et dansk datterselskab. Anskaffelsessummen opgjort efter udenlandske regler udgør 100. Moderselskabet yder herefter et tilskud til datterselskabet på 25. Tilskuddet kan tillægges moderselskabets anskaffelsessum for aktierne, hvorved den samlede anskaffelsessum bliver 125. Moderselskabet har ikke fradrag for tilskuddet, og tilskuddet er derfor ikke skattepligtigt for det danske modtagende selskab. Efterfølgende afstår moderselskabet aktierne i datterselskabet til 75, dvs. at moderselskabet kan efter udenlandske skatteregler opgøre et tab på aktierne på 50. Moderselskabet kan efter de udenlandske skatteregler fradrage tabet på aktierne. Det er FSR's opfattelse, at datterselskabet ikke som konsekvens af, at moderselskabet kan fradrage tabet, bliver skattepligtig af tilskuddet, idet tabet ikke opstår i forbindelse med tilskuddet.
Skatteministeriet kan bekræfte, at udformningen af selskabsskattelovens § 31 D indebærer, at et tilskud, som et udenlandsk selskab kan lægge til anskaffelsessummen for sine eksisterende aktier i et dansk selskab, ikke er skattepligtigt for det pågældende danske selskab, hvis betingelserne i selskabsskattelovens § 31 D i øvrigt er opfyldt."
Kildeskat på tilskud til koncernselskaber i skattelylande
Der foretages indeholdelse af skat på tilskuddene efter KSL § 65 og § 65A, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Dette uanset at tilskudsmodtageren rent faktisk er datterselskab til tilskudsyderen. Det afgørende for bestemmelsen er, at et udbytte ville have været skattepligtigt, hvis den pågældende tilskudsyder i stedet havde udloddet udbytte, og tilskudsmodtager i stedet var moderselskab til tilskudsyderen. Derved kommer indeholdelsen af skat af tilskuddene til at følge reglerne om indeholdelse af udbytteskat. (Se dog nedenstående spørgsmål/svar vedr. tilskud fra et moderselskab til et datterselskab.)
Denne bestemmelse befandt sig tidligere i SEL § 31 D, stk. 5, men med virkning fra og med indkomståret 2009 er disse tilfælde nu reguleret af SEL § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., jf. lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1, nr. 1 og 31. Der er udelukkende tale om en redaktionel ændring, der har til formål at samle reglerne om begrænset skattepligt for selskaber.
Udbytteudlodninger er jf. SEL § 2, stk. 1, litra c ikke begrænset skattepligtige til Danmark , "når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.................. Endvidere omfatter skattepligten " ikke udbytte, som oppebæres af deltagere i moderselskaber, der er optaget på listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 2, stk. 1, litra a, i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, men som ved beskatningen her i landet anses for at være transparente enheder. Det er en betingelse, at selskabsdeltageren ikke er hjemmehørende her i landet."
I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet kommenteret en henvendelse fra FSR vedrørende indeholdelse af skat på tilskud. Spørgsmål hhv. svar er refereret nedenfor:
"Det fremgår af selskabsskattelovens § 31 D stk. 5,(nu SEL § 2, stk. 1, litra c, 2 pkt.) at der skal indeholdes skat af tilskud, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter, hvis modtageren havde været ejer af tilskudsyderen. Formålet med bestemmelsen er at hindre omgåelse af udbyttereglerne i SEL § 2, stk. 1, litra C. Efter ordlyden vil der således skulle indeholdes skat, hvis et dansk selskab yder tilskud til dets 100% ejede datterselskab i f.eks. Hong Kong. I denne situation med 100 % ejerskab kan et sådant tilskud ikke være en omgåelse af udbyttebeskatningen? Reglen bør vel kun gælde, hvis tilskuddet reelt overfører værdier til andre aktionærer i tilskudsmodtageren, dvs. hvis der ikke er 100 % ejerskab?.....................
Skatteministeriets kommentar: Efter Skatteministeriets opfattelse er der ikke grundlag for at ændre reglerne, så indeholdelsespligten gøres afhængig af, hvor stor en andel tilskudsgiveren ejer af tilskudsmodtageren. Indeholdelsespligten vil - som i eksemplet - typisk blive aktuel i de tilfælde, hvor datterselskabet er beliggende i et land, som ikke er medlem af EU og som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, herunder såkaldte skattelylande. En ændring vil primært betyde, at det gøres lettere at føre kapital til sådanne lande............... "
I forbindelse med lovforslag L 110 af 13. december 2006, bilag 10, side 19 svarer Skatteministeriet på følgende spørgsmål vedr. indeholdelse af skat på tilskud:
"Vi skal endvidere anmode om at få bekræftet, at der ikke skal indeholdes 28% kildeskat i ne- denstående eksempler. Det forudsættes i eksemplerne, at der ikke er valgt international sambeskatning.
Eksempel 1
Et dansk moderselskab har et 100% ejet datterselskab i Hongkong (HK1). HK1 har et 100% ejet datterselskab i Hongkong (HK2). HK1 yder et tilskud til HK2.
Eksempel 2
Et dansk moderselskab har to 100% ejede datterselskaber i Hongkong (HK1 og HK2). HK1 og HK2 er således søsterselskaber. HK1 yder et tilskud til HK2.
Eksempel 3
Et Hongkong moderselskab (HK1) har et 100% ejet datterselskab i Danmark (DK1) og et 100% ejet datterselskab i Holland (NL1). Endvidere har DK1 et 100% ejet datterselskab i Hongkong (HK2). HK2 yder et tilskud til NL1.
Skatteministeriets bemærkninger:
Det kan bekræftes, at der ikke skal indeholdes kildeskat på tilskuddet i de tre eksempler. I ingen af eksemplerne er tilskudsyderen inden for dansk beskatningssfære. Det bemærkes, at i de to første eksempler sker der ingen formueforskydning i forhold til det danske selskab.
I det sidste eksempel er der derimod en formueforskydning væk fra det danske selskab. Det kan derfor anføres, at overførslen har passeret det danske selskab og er blevet videreudloddet til moderselskabet i Hong Kong. Det vil bero på en konkret vurdering, om overførslen har passeret det danske selskab, herunder om formålet er at berige visse selskaber i koncernen, jf. således SKM2005.61.LR."
Om indeholdelse af kildeskat se endvidere ovenfor om indirekte beskatning af tilskuddet, hvor den indirekte beskatning karakteriseres som en udbytteudlodning.
x |