Klagen skyldes, at regionen har efteropkrævet 1.696.750 kr. i moms for perioden 1. oktober 2002 - 31. oktober 2004 vedrørende klagerens salg af nye mobiltelefoner, hvor klageren har givet rabat på prisen ved modtagelsen af en brugt mobiltelefon.  

Landsskatterettens afgørelse

Skattecenterets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren er en virksomhed, der handler med mobiltelefoner og andet elektronisk udstyr, der sælges fra 9 butikker. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren som led i markedsføring af nye mobiltelefoner har anvendt konceptet byt til nyt. Efter dette koncept opnår køberen en rabat på udvalgte mobiltelefoner mod samtidig indlevering af en brugt mobiltelefon. Der bliver alene ydet rabat svarende til én brugt mobiltelefon for hver ny mobiltelefon. Rabatten har udgjort beløb på enten 200 eller 450 kr. afhængig af hvilken brugt mobiltelefon, der er blevet afleveret. Rabatten har aldrig kunnet overstige prisen på den nye mobiltelefon, og har været uafhængig af den brugte mobiltelefons alder, så længe, der har været tale om en mobiltelefon, der har været under 4-5 år regnet fra produktionsdatoen.

Klagerens repræsentant har fremlagt en række af klagerens annoncer for salg af nye mobiltelefoner mod indlevering af en brugt mobiltelefon. Af én af annoncerne fremgår der følgende:

                                            "Nokia 3510i med Telia Xpress*

                      Normalpris*...................299,-

                      -rabat**......................200,-

                      Vinderpris**...................99,- 

                     

                      TELIA *XPRESS SMS 0 KR.

                      Fri SMS og taletid kun 1,20 kr. pr. min.

(SMS'erne må ikke bruges kommercielt.) Fremtidssikret med MMS og GPRS, så det er nemt at wappe. Abonnement 120 kr. pr. md. Oprettelse 99 kr. Bindingsperiode min 6  mdr. Telefon er låst til Telias net.  

**Vi gi'r rabat for din brugte, funktionsdygtige GSM-mobiltelefon. Telefonen skal afleveres med komplet 220v netlader og må ikke være mere end 5 år gammel fra produktionsdatoen. Telefonen må ikke have synlige skader."

Klageren har alene i sit momsgrundlag medregnet den pris, som kunden skal betale, når denne afleverer en brugt mobiltelefon, hvilket i det citerede tilfælde har været 99,- kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at ved salget af nye mobiltelefoner har klageren kalkuleret med en avance på ca. 300 kr. pr. mobiltelefon. Prisen på denne har været sammensat af en række forskellige faktorer. Klagerens repræsentant har beskrevet et eksempel på dette vedrørende en Siemens mobiltelefon, mærket CX65, der har været sat til salg for 1 kr. Eksemplet, der er ekskl. moms, viser følgende:

	Salg inkl. brugt telefon
Indkøbspris	1.138,00 kr.
Kontantpris fra kunde	0,80 kr.
Provision fra telefonoperatør	200,00 kr.
Imeitilskud	788,00 kr.
Bonus	300,00 kr.
Avance uden brugt telefon	150,80 kr.

Klageren har afregnet moms af såvel den kontante pris fra kunden som provision, bonus og tilskud, der er modtaget fra andre. Endvidere er der afregnet moms af hele salgsprisen for de brugte mobiltelefoner, der er blevet videresolgt.

Særligt vedrørende de brugte mobiltelefoner har repræsentanten oplyst, at det eneste man gør i forretningen, når man får telefonen indleveret er at kontrollere om den kan tænde. I en periode blev telefonen herefter sendt til et centralkontor, der så kontrollerede telefonerne inden de blev solgt til en fast aftager i Afrika. Det har dog senere vist sig at være mere rentabelt at ansætte et par folk til at forestå kontrollen i butikken. Ca. 10  % af de indleverede brugte mobiltelefoner har vist sig slet ikke at fungere og bliver derfor skrottet.       

ToldSkats afgørelse

Regionen har efteropkrævet 1.696.750 kr. i moms.

Der kan ikke godkendes fradrag i afgiftsgrundlaget for de brugte telefoner, som anvendes som delvis betaling i forbindelse med køb af en ny telefon. Den rabat, man annoncerer med, er ikke en reel rabat, men er en betaling for den brugte telefon, som indgår som delvis betaling for den nye telefon. Nedslaget i prisen er således betinget af, at der indleveres en brugt telefon. Derfor er afgiftsgrundlaget handelsprisen på den nye telefon før "rabatten".

Den modregning, der sker, opfylder samtidig ikke betingelserne efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 2, idet rabatten er betinget af, at der leveres en funktionsdygtig brugbar telefon, hvoraf nogle videresælges til udlandet.     

Efter 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), er afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, hvilket her er kundens pris med tillæg af den pris for den brugte telefon, som klageren betaler og annoncerer med under betegnelsen "normalpris". Det er uden betydning for afgiftsgrundlaget, hvor meget de brugte telefoner kan videresælges for, ligesom "tilskud" heller ikke har betydning, idet der her er tale om bonus/provision, der ikke er en del af kundens betaling for den nye telefon. 

I de tilfælde, hvor den brugte telefon tages retur, skal der ikke foretages en kalkulation efter momslovens § 28, stk. 2, 2. led. Klageren har annonceret med faste priser i sine annoncer, hvorfor dette er denne pris, der skal anvendes.

Vedrørende momslovens § 27, stk. 5, finder denne bestemmelse ikke anvendelse, når varer helt eller delvis udgør betalingen for en leverance, hvor der er tale om en ny handel mellem parterne. I øvrigt skal følgende betingelser være opfyldte:

1.	Den brugte telefon er under 1 år gammel, regnet fra det oprindelige salgstidspunkt.
2.	Den brugte telefon er købt hos klageren.
3.	Prisen for den brugte telefon overstiger ikke den pris, som klageren oprindelig har solgt den omhandlede telefon for til den pågældende kunde.

Klageren har ikke under sagen fremlagt dokumentation for, at der er transaktioner, der opfylder disse betingelser.  

Der kan endvidere ikke foretages fradrag for ombytning, hvis sælgeren betaler en højere pris for varen, end den oprindelig var solgt til. Der er så ikke tale om returnering af varen, men en helt ny handel, jf. momsvejledningens afsnit G.1.5.    

Repræsentantens henvisning til Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.434.LSR vedrørende en møbelforretning, kan ikke følges, idet forholdene i denne sag ikke er sammenlignelige med forholdene i nærværende sag. En væsentlig forskel er, at møbelforretningens prisnedslag var udtryk for en normal handelssituation, og at der ved prisnedslaget ikke blev henset til om der blev afhentet brugte møbler eller ej. I nærværende sag er det en klar betingelse, at der afleveres en brugt mobiltelefon for at kunne opnå den annoncerede pris.    

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der ikke skal efteropkræves moms, subsidiært at der alene skal beregnes moms af den samlede værdi, som klageren modtager ved salg af en ny mobiltelefon, og at klageren er berettiget til fradrag efter momslovens § 27, stk. 5.

Ad den principale påstand

Modtagelsen af de brugte mobiltelefoner er et led i markedsføringen af nye telefoner, og kan ikke betragtes som en del af betalingen for den nye mobiltelefon. Den rabat, der indrømmes ved modtagelsen af den brugte mobiltelefon, skal således ikke tillægges salgsprisen, og dermed momsgrundlaget for den nye telefon. Der er henvist til det fremlagte annoncemateriale. Salgskampagnerne var kun gældende for udvalgte telefoner, og der blev kun udløst én rabat pr. solgt ny telefon, hvorfor der ikke er tale om byttehandel.   

Idet klageren allerede afregner moms af de tilskud, som klageren modtager fra mobiloperatører, er der reelt tale om dobbeltmoms af en del af disse tilskudsbeløb, idet disse beløb er indregnet i mobiltelefonens "normalpris".

At der reelt er tale om en rabat frem for en delvis betaling underbygges af, at rabatten er den samme uanset om telefonen er et halvt år eller 5 år gammel. Ved modtagelsen af den brugte telefon bliver denne først gennemgået om den er funktionsdygtig, efter at salget af den nye mobiltelefon er sket. Den anførte normalpris i annoncekampagnerne er ikke udtryk for klagerens normale salgspriser, da kundens pris altid er afhængig af de tilskud, som kommer fra teleoperatørerne. Rabatten er opfyldt ved varens levering, jf. momslovens 27, stk. 3, nr. 2.

Der er i øvrigt henvist til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2003.434.LSR.      

Ad den subsidiære påstand

Såfremt den brugte telefon skal anses som en delvis betaling for den nye telefon, skal der beregnes moms af den samlede værdi, som klageren modtager ved salget af en ny telefon.

Når der er tale om brugte telefoner, der er mere end 1 år gamle og som er købt hos en anden forhandler, kan prisen for denne ikke modregnes i værdien af salget af den nye telefon. Som det følger af momslovens § 28, stk. 2, der har baggrund i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), er beskatningsgrundlaget den samlede modværdi som leverandøren har modtaget for varen. Der er dog ikke helt overensstemmelse mellem direktivets tekst og den danske momslov, hvorfor det er direktivets tekst, der er gældende, jævnfør EF-Domstolens dom af 27. marts 1990 i sag C-126/88. Hensigten med momslovens § 28, stk. 2, er herefter at finde frem til den værdi, som bedst muligt udtrykker den økonomiske realitet.      

6. momsdirektiv indeholder ikke andre bestemmelser vedrørende byttehandler, hvorfor der ikke er den fornødne lovmæssige dækning for regionens opgørelse af kravet.

Ved den samlede modværdi må forstås den faktiske værdi, som klageren modtager, dvs. en kombination af indtægten ved salg med tillæg af tilskud og provision samt den faktiske værdi af den ibyttetagne telefon. Der er henvist til EF-Domstolens praksis herom, som udtrykt i EF-Domstolens dom af 5. februar 1981 i sag 154/80, dom af 10. juli 1985 i sagen 16/84, dom af 23. november 1988 i sag 230/87, dom af 27. marts 1990 i sag 126/88, i dom af 5. maj 1994 i sag C-38/93 samt i dom af 24. oktober 1996 i sag C-288/94.  

Idet den annoncerede normalpris er vanskelig at gennemskue, skal der tages udgangspunkt i den pris som kunden betaler kontant + en kalkuleret pris for den brugte telefon, der tages i bytte. Idet momslovens § 28, stk. 2, ikke er implementeret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv skal beskatningsgrundlaget ske på grundlag af direktivets artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). Herved skal der henses til, hvor meget de brugte mobiltelefoner reelt kan indbringe ved salg til 3. mand. Momsberegningen kunne herefter være som følger:

	Minimum	Maksimum
Oplyste salgspriser 7. december 2004, eksport	150,00 kr.	320,00 kr.
Eftersyn	100,00 kr.	-100,00 kr.
B A/S's bruttokostpris	50,00 kr.	220,00 kr.
B A/S's omkostninger ved recycling og avance sat til 10 % af bruttokostprisen	-5,00 kr.	-22,00 kr.
Udgående moms til betaling
20 % af den beregnede salgspris	9,00 kr.	39,60 kr.
Salgspriser før 1. januar 2004, eksport		80,00 kr.
B A/S's omkostninger ved resycling og
Avance sat til 10 % af bruttokostprisen		-8,00 kr.
Forhandlernes beregnede købspris		72,00 kr.
Udgående moms til betaling,
20% af den beregnede værdi		14,40 kr.

I forhold til ovenstående beregning kan værdien af de brugte telefoner maksimalt sættes til henholdsvis 45,00 kr. og 198,00 kr. alt efter om klageren har modtaget en telefon med sort/hvid skærm eller farveskærm. For 2002 og 2003 kan værdien af de brugte telefoner maksimalt sættes til 72 kr.  

For så vidt angår ibyttetagne telefoner, der har været mindre end 1 år gamle, kan det konstateres, at klageren har modtaget flere mobiltelefoner, som klageren selv har solgt for mindre end et år siden. Efter momslovens § 27, stk. 5, kan klageren modregne momsen af det beløb, som kunderne får godtgjort ved returnering af en vare. Dette gælder også selvom der er tale om tilbagelevering i forbindelse med en ny handel. Der er intet i bestemmelsen, der tilsigter, at denne ikke kan anvendes i forbindelse med køb af en ny vare. Alene følgende betingelser, skal derfor være opfyldt:

• Den brugte telefon er under 1 år gammel, regnet fra det oprindelige salgstidspunkt.
• Den brugte telefon er købt hos klageren.
• Prisen for den brugte telefon overstiger ikke B's oprindelige salgspris inkl. tilskud mv.

Der er henvist til Momsvejledningens afsnit G.1.5 herom.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), fremgår følgende:

 "Beskatningsgrundlaget er:

a)ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris;"  

Af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov."

Af momslovens § 27, stk. 3, nr. 2, og stk. 5, fremgår følgende:

"Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

(...)

2) Kasserabat eller andre rabatter, der opnås på det tidspunkt, hvor leveringen finder sted.

(...)

Stk. 5. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.

(...)

Af momslovens § 28, stk. 2, fremgår der følgende:

 "Stk. 2. For varer og ydelser, der helt eller delvis leveres mod anden betaling end penge (byttehandel), er afgiftsgrundlaget virksomhedens almindelige pris ved levering af den pågældende vare eller ydelse. Findes der ikke en sådan almindelig salgspris, er afgiftsgrundlaget en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art. Kan begge parter fuldt ud fradrage afgiften af det modtagne, kan afgiften beregnes på grundlag af forskelsbeløbet."     

Det her omhandlede koncept byt til nyt findes at være omfattet af momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt. Der er herved henset til, at det af det fremlagte annoncemateriale fremgår, at rabatten gives på betingelse af, at der indleveres en funktionsduelig, brugt mobiltelefon, der samtidig i mange tilfælde udgør den væsentligste del af betalingen for leveringen af en ny mobiltelefon. Endvidere er der henset til, at langt størstedelen af de indleverede mobiltelefoner rent faktisk har haft en værdi, idet disse er blevet videresolgt.   

De indleverede brugte mobiltelefoner udgør derfor delvise betalinger for leveringen af nye mobiltelefoner. 

Vedrørende Landsskatterettens kendelse af 16. juni 2003 offentliggjort i SKM2003.434.LSR bemærkes, at forholdene i nærværende sag ikke kan sammenlignes med forholdene i den offentliggjorte sag, idet Landsskatteretten her lagde vægt på, at der ikke forelå tilstrækkelig bevis for, at selskabet gav et nedslag i prisen, når der blev hentet brugte møbler i forbindelse med leveringen af nye møbler. Endvidere var de brugte møbler heller ikke prissatte.    

For så vidt angår opgørelsen af afgiftsgrundlaget fremgår det af EF-Domstolens dom af 24. oktober 1996 i sag C-288/94 (Argos Distributors Ltd) præmis 16 og 17 vedrørende 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), følgende:

"16. Ifølge Domstolens faste praksis er beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser den modværdi, der faktisk modtages. Modværdien er derfor den subjektive værdi, dvs. det beløb, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde, og ikke en værdi, der ansættes efter objektive kriterier (jf. dom af 5.2.1981, sag 154/80, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats, Sml. s. 445, af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, af 27.3.1990, sag C-126/88, Boots Company, Sml. I, s. 1235, og af 5.5.1994, sag C-38/93, Glawe, Sml. I, s. 1679).

 17. Efter denne retspraksis skal modværdien endvidere når den ikke er et vederlag i penge kunne opgøres i penge (jf. ovennævnte domme i sagerne Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats og Naturally Yours Cosmetics)."

Momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt., jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., må således fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), samt i overensstemmelse med den nævnte EF-domstolspraksis. Herefter må momsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., fastsættes til modydelsernes subjektive værdi for klageren. 

Det bemærkes hertil, at klageren selv i sine annoncekampagner har anført den subjektive værdi som bestående af et kontantbeløb samt en værdi, der gives mod indlevering af en brugt mobiltelefon. Den samlede værdi er af klageren betegnet som normalprisen. På det foreliggende grundlag må det derfor antages, at denne også udgør den subjektive værdi, som klageren har modtaget jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), og dermed denne pris som udgør momsgrundlaget. Det bemærkes dog samtidig, at såfremt der overfor det lokale skattecenter kan fremlægges mere tilstrækkelig sikker dokumentation for, at modværdien reelt har været en anden, end det som klageren har betegnet som normalprisen, vil denne værdi kunne lægges til grund.  

Særligt for så vidt angår anvendelsen af momslovens § 27, stk. 5, bemærkes det, at bestemmelsen efter sin formulering forudsætter, at de brugte mobiltelefoner, som klageren modtager også er nogle som klageren i sin tid selv har leveret. Efter administrativ praksis som gengivet i Momsvejledningens afsnit G.1.5. er det endvidere bl.a. en betingelse, at tilbageleveringen finder sted inden 1 år efter handelens indgåelse.

Allerede fordi der ikke er fremlagt nærmere dokumentation for, at de ovennævnte betingelser er opfyldte, findes momslovens § 27, stk. 5, ikke at kunne finde anvendelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.