A A/S’s klage vedrører ikke godkendt fradrag for mineralolie- og kuldioxidafgift for mineralolien forbrugt til rumvarme/varmt vand, jf. lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 4, og lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter § 9, stk. 4, nr. 1, for perioden 1. januar 1996 – 31. december 1999.

Det er oplyst, at klageren er en transportvirksomhed, der påtager sig transport og oplagring af varer. Virksomheden ejes af en gruppe vognmænd, der forestår transporterne som underentreprenører, mens oplagringen foregår i virksomhedens egne lokaler. I 1996 og 1997 har klageren også drevet vognmandsvirksomhed med egne vogne. Klageren har været momsregistreret siden 1. maj 1995.

Det er videre oplyst, at klagerens lagerlokaler i perioden har været opvarmet ved hjælp af olie. Klageren har foretaget fradrag af afgiften for den indkøbte olie.

Ved den påklagede afgørelse har Told- og Skatteregionen nedsat klagerens fradrag for mineralolieafgift med 193.983 kr. samt fradrag for kuldioxidafgift med 6.028 kr. efter følgende opgørelse: 

Mineralolieafgift:

Kuldioxidafgift:

Told- og Skatteregionen har vedrørende opgørelsen oplyst, at klageren i 1996 har fratrukket 100 % svarende til 8.282 kr., i 1997 70 % svarende til 68.076 kr., mens der i 1998 og 1999 er fratrukket i alt 118.461 kr. I 1996 har der været mulighed for at godtgøre 70 % af mineralolieafgiften og 35 % i 1997. 

Told- og Skatteregionen har som begrundelse for afgørelsen henvist til, at der i henhold til lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 4, ikke kan gives fradrag for mineralolieafgift, der vedrører rumvarme og varmt vand. I henhold til lov om kuldioxidafgift af visse energiprodukter § 9, stk. 4, nr. 1, kan der vedr. afgift af forbrugt mineralolie kun ydes fradrag for kuldioxidafgiften i det omfang, der samtidig er givet fradrag for mineralolieafgiften.

Told- og Skatteregionen har videre anført, at den forbrugte mineralolie anses for anvendt til ikke fradragsberettiget opvarmning af lagerlokaler. Samtidig kan nærværende tilfælde ikke anses for omfattet af lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 5, der angiver de tilfælde, hvor der kan ydes fradrag for mineralolieafgift anvendt til rumvarme og varmt vand, idet opvarmning af lagerlokaler ikke er nævnt under disse punkter.

Regionen har for så vidt angår klagerens repræsentants henvisning til Landsskatteretskendelsen, offentliggjort i TfS 2000, 431, vedr. varmekanoner, bemærket, at Landsskatteretten ved kendelsen lagde vægt på, at varmekanonerne udelukkende anvendtes til udtørring af byggematerialer i forbindelse med byggeprocessen. Hermed var der ikke tale om opbevaring af byggematerialer, men om klargøring af byggematerialerne således, at de kunne indgå i byggeprocessen. I nærværende sag er der imidlertid alene tale om opbevaring af færdigtilvirkede varer, og der foregår dermed ingen bearbejdning af varerne, mens de er i selskabets varetægt.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til godtgørelse af mineralolie- og kuldioxidafgiften for mineralolie forbrugt til at holde en bestemt temperatur i forbindelse med oplagring af varer.

Klagerens repræsentant har indledningsvis bemærket, at klageren er kontraktlig forpligtet af dens kunder til at holde bestemte varer på en vis temperatur, da varerne ellers vil blive ødelagt og dermed usælgelige. På disse lagre kan der f.eks. være opbevaret vin, der ikke må udsættes for temperaturer under 3⁰ c, da den naturlige vinsyre i vinen ved disse temperaturer bliver omdannet til kaliumsalte, således at der dannes vinsten i vinflasken, og den  herefter bliver usælgelig. Et andet eksempel er, at hvis chokolade opbevares for koldt, vil den blive hvid og usælgelig. Lageret opvarmes således ikke over en temperatur på 15⁰ c, da chokoladen ellers vil smelte, samtidig med at et dyr, kaldet chokolademøl, der er i chokoladen, vil kunne overleve og ødelægge chokoladen. Begge dele vil betyde, at chokoladen vil blive usælgelig. Som følge heraf holdes temperaturen på maksimum 15⁰ c, hvilket har medført, via forhandling med de ansattes fagforening, at klageren har indkøbt termotøj til brug for de ansatte, når de opholder sig på lageret, hvilket dog kun sker ved af- og pålæsning af lastbiler. I sommerperioden nedkøles lageret, og dette energiforbrug har told- og skatteregionen anerkendt som procesenergi.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført, at der er tale om energi til et procesformål, da klageren opbevarer kundernes varer på klagerens lager, og er pålagt via kontrakter at holde varerne på nærmere fastsatte minimums- og maksimumstemperaturer, således at varerne ikke fordærves pga. chokolademøl, vinsten mv. Energiforbruget sker således alene af hensyn til bevarelse af varernes egenskaber og ikke til komfortformål. Dette understreges ved, at der kun opholder sig personer iført termotøj på lagerne i forbindelse med af- og pålæsning af lastbiler.

Disse forhold er ligeledes lagt til grund i en Landsskatteretskendelse, offentliggjort i TfS 2000, 431, hvor opvarmning blev anset som proces. I denne sag var en konstant varme en forudsætning for, at materialerne bevarede de optimale egenskaber. Varmen blev ikke udnyttet til komfortformål, og bibragte ikke en stabil opvarmning af lokaler, der tjente til ophold for personer. Ligeledes blev det i sagen fremført, at begrebet rumvarme ikke er beskrevet entydigt i lovteksten.

Repræsentanten har samtidig anført, at i bemærkningerne til lovforslaget L 210 fra 1995 er begrebet rumvarme defineret. Heraf fremgår, at: "Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning mv. som finder sted i husholdningerne", hvilket betyder, at rumvarmebegrebet skal forstås som opvarmning til komfortformål. Klagerens repræsentant har hertil anført, at opvarmningen af lagerlokalerne netop ikke har komfortformål og kan ikke sidestilles med rumopvarmning i husholdningerne. Opvarmningen har derimod et procesformål, da varerne uden opvarmningen vil ændre karakter og blive usælgelige, og klageren vil blive erstatningsansvarlig for dette tab, da man er kontraktlig forpligtet til at holde varerne inden for en vis temperatur, og dermed bevare varernes egenskaber. Repræsentanten har i denne forbindelse henvist til, at hjemlen for godtgørelse til procesformål af nærværende karakter findes i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. § 11, stk. 5, nr. 2, og i bemærkningerne til lovforslaget. Procesformålet er det samme som ved nedfrysning af varer, hvor energien anses som procesenergi og dermed godtgørelsesberettiget. Dette gælder uanset, om der anvendes el eller olie til nedfrysning.

Repræsentanten har videre henvist til et nævnt eksempel i lovforslaget L 210 fra 1995, bemærkningerne side 9, hvoraf det fremgår, at energien anvendt i forbindelse med korntørring i lader er fritaget for rumvarmeafgiftsbelastningen. Såfremt en landmand havde anmodet klageren om at opbevare kornet i deres lokaler under en bestemt temperatur, for at kornet kunne gennemgå en tørringsproces, måtte klagerens anvendelse af energi hertil ligeledes være godtgørelsesberettiget, idet der ellers ville være tale om en urimelig konkurrenceforvridning.  

Repræsentanten har tillige henvist til en tidligere sag vedrørende et frysehus, hvor der skete nedfrysning af lokalet til –15 grader og derunder, men hvor man samtidig havde indlagt varme i gulvet for at undgå, at der skete sprængninger i gulvmaterialet i forbindelse med nedfrysningen. Her var det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at under hensyn til formålet med opvarmningen, måtte energiforbruget anses som medgået til proces, på samme måde som opvarmningen af jorden under udendørs fodboldbaner, også blev anset som procesenergi.  

Repræsentanten har herudover anført, at der ikke er grundlag i lovgivningen for, at man skal foretage en så skarp adskillelse mellem rumvarme og proces, som regionens afgørelse er udtryk for. Eksempelvis kan proces også finde sted i forbindelse med transporten og opbevaring af fødevarer, hvor disse gennemgår en modningsproces undervejs. Man må således se på hele forløbet med en vare og ikke kun se på forholdene, når den bliver produceret. Såfremt man alene betragter forholdene i forbindelse med selve produktionen, vil dette medføre en betydelig konkurrenceforvridning i forhold til de virksomheder, der ikke udgør den traditionelle industri, men som håndterer varerne, efter at de har forladt produktionsstedet. Dette vil få den virkning, at medlemmerne af branchen vil være mindre villig til at gå ind i oplagringsvirksomhed, idet man ikke vil kunne få godkendt fradrag for energiafgifter på samme måde som de typiske industrivirksomheder.   

Klagerens repræsentant har sluttelig bemærket, at klageren ikke har søgt om godtgørelse for energiforbruget vedr. opvarmning af administrationsbygningen, men at man i overensstemmelse med lovændringen i 1996 har aftrappet godtgørelsen af energiafgifter, således at der fra den 1. januar 1998, kun skete godtgørelse vedr. energiforbruget til lagerlokalerne.  

Landsskatteretten skal udtale:

Efter lov om afgift af mineralolieprodukter m.v. § 11, stk. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov, af de i virksomheden forbrugte varer og af de varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret særskilt til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Efter lovens § 11, stk. 4, kan der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højest 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning.

Det fremgår videre af lovens § 11, stk. 5, nr. 2, at der ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer omfattet af stk. 4, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen udsættes for temperaturændringer såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige rum med en driftstemperatur på mindst 45⁰ c, eller i malekabiner og lokaler specielt indrettet til lagring af oste eller spegepølser, når lagringen er en integreret del af henholdsvis ostningsprocessen og spegepølseproduktionen, og lokaler specielt indrettet til tørring af træ (trætørrestuer), samt lignende særligt indrettet rum, hvor opvarmningen udelukkende er et led i en forarbejdning, der ændrer varens karakter, og hvor der under forarbejdningen kun lejlighedsvis opholder sig personer i lokalet. Afgiften tilbagebetales, uanset at opvarmningen af det særlige rum også bidrager til opvarmning af andre lokaler m.v., jf. dog stk. 8. 

Endelig fremgår det af lov om kuldioxidafgift på visse energiprodukter § 9, stk. 4, nr. 1, tilbagebetaling efter stk. 1 kan ydes for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v.

3 retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at klagerens forbrug af mineralolie til opvarmning af lagerlokaler med henblik på at sikre, at der ikke sker beskadigelse af de opbevarede varer, må anses som forbrug til rumvarme som omhandlet i lovens § 11, stk. 4. Disse retsmedlemmer har herved lagt vægt på, at der hverken i loven eller dens forarbejder er grundlag for at antage, at alene opvarmning, der er begrundet i komforthensyn skal anses som rumvarme, jf. herved Landsskatterettens kendelse af 10/9-1999, refereret i TfS 1999.902. Endvidere bemærkes vedrørende den af repræsentanten påråbte afgørelse, refereret i TfS 2000.431, at det omhandlede olieforbrug fandt sted i et ikke færdiggjort rum, hvorfor afgørelsen derfor ikke er anvendelig i det her omhandlede tilfælde. Det forhold, at der sker tilbagebetaling af afgift, der anvendes til afkøling af lokalet, er begrundet i, at et sådant forbrug ikke kan karakteriseres som ”rumvarme”, og medfører således ikke, at opvarmningen ikke anses som rumvarme. Da det omhandlede forbrug endvidere ikke kan anses for omfattet af de i lovens § 11, stk. 5, herunder nr. 2, nævnte undtagelsesbestemmelser, indstiller disse retsmedlemmer, at den påklagede afgørelse stadfæstes. 

Et retsmedlem finder, at klageren under hensyn til de af klagerens repræsentanter anførte grunde, skal have medhold i den nedlagte påstand.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, hvorefter den påklagede afgørelse vil være at stadfæste.