Parter

H1 Bunker
(advokat Jørn Foersom)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Per Lunde Nielsen).

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Würtzen og Lisbeth Kjærgaard (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 14. marts 2006, har sagsøgeren, H1 Bunker, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale til H1 Bunker 955.300 kr., hvoraf 939.212 kr. udgør afgifter og moms for leverancer foretaget den 21. april, 4. juni, 28. juli, 18. august og 30. august [september] 2001, medens 16.088 kr. udgør tilbagebetaling af de opkrævede morarenter.

Skatteministeriet har påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod tilbagebetaling af et mindre beløb end 955.300 kr.

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1 Bunker hæfter for afgifter og moms af olie, som efter at være overgivet til M/T G1 som bunkerolie er oppumpet fra skibet og videresolgt til forbrugere som brændselsolie eller dieselolie.

Landsskatterettens kendelse

ToldSkat traf den 13. december 2002 afgørelse om, at H1 Bunker skulle betale 609.940 kr. i mineralolieafgift, 59.668 kr. i CO2-afgift og 269.604 kr. i merværdiafgift - i alt 939.212 kr. - for leverancer af olie foretaget i perioden 21. april 2001 - 30. september 2001. H1 Bunker indbragte afgørelsen for Landsskatteretten.

I Landsskatterettens kendelse af 15. november 2005 hedder det

"...

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster regionens afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabet handler med forskellige olieprodukter og er registreret som oplagshaver efter olieafgiftsloven.

Selskabet har i perioden fra den 21. april 2001 til den 30. september 2001 leveret bunkerolie til et skib, m/t G1, beliggende i ... Arbejdshavn. Olien blev leveret i lasttanken på det pågældende skib. Der er i perioden leveret i alt 220.993 liter bunkerolie uden opkrævning af moms samt olie- og CO2-afgift. Leverancerne er foretaget hhv. den 21. april, 4. juni, 28. juli, 18. august og 30. september med hhv. 40.095 1, 56.001 1, 42.704 1, 42.155 1 og 40.038 1.

M/T G1 er et lille bunkerfartøj på 19,58 BRT, 10,16 NRT og har en længde på 13,05 m. Skibets egen bunkertank er på ca. 1.000 liter og lasttanken kan rumme ca. 55.000 liter.

Olien blev leveret på bestilling af A/S G2 Ltd., som er et bunkerselskab, der sælger bunkerolie verden over. Selskabet har fremlagt registreringsbevis for A/S G2 Ltd., hvoraf fremgår, at selskabet på leveringstidspunkterne var registreret som oplagshaver efter bl.a. olieafgiftsloven.

Bunkerselskabet havde bestilt de pågældende varer til levering til m/t G1 mod kaptajnserklæring, da skibet sejlede i udenrigsfart. Varerne blev leveret til skibet ved hjælp af selvstændig fragtfører, der afleverede olien til skibet og modtog såkaldte "kaptajnserklæringer". Selskabet har fremlagt de afgivne kaptajnserklæringer vedrørende de omhandlede leverancer, hvori Sverige er angivet som skibets destination.

Efter det senere af A/S G2 Ltd. oplyste handlede dette selskab på vegne af NN, som havde chartret G1, og som havde afgivet en række ordrer til bunkerselskabet vedrørende levering af bunkerolie til skibet. NN havde overfor bunkerselskabet oplyst, at han handlede på vegne af G3 Byg A/S, og at G1 var et entreprenør- og arbejdsfartøj, der var beskæftiget med entreprenørarbejder i Sverige i forbindelse med en række af G3 Byg A/S's projekter. Bunkerselskabet indkøbte herefter bunkerolien fra forskellige danske olieselskaber, herunder det klagende selskab, hvorefter bunkerolien blev videresolgt til NN.

Det har efterfølgende vist sig, at G3 Byg A/S ikke havde bestilt eller modtaget den pågældende olie, men at NN under foregivende af, at G3 Byg A/S var modtager, havde indkøbt den pågældende olie, som derefter blev solgt som brændselsolie og/eller dieselolie til danske forbrugere. NN havde lejet m/t G1 af firmaet 4 Bunkerservice, og benyttede dette fartøj som "lagertank" indtil olien blev solgt.

ToldSkats afgørelse

Selskabet er anset for moms- og afgiftspligtig af de i sagen omhandlede olieleverancer, idet betingelserne for afgiftsfritagelse ikke er opfyldt, jf. olieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1, og momslovens § 34, stk. 1, nr. 16. Der er derfor for perioden fra den 21. april 2001 til den 30. september 2001 opkrævet i alt 939.212 kr. i moms samt olie- og CO2-afgift.

Det er i punktafgiftsvejledningen afsnit F.1.5.2 beskrevet, hvordan afgiftsfri leverancer kan ske til brug ombord i skibe i udenrigsfart, samt hvilke lempelser der kan ske i dokumentationskravene. Bestemmelserne for momsfri leverance er stort set identiske med dem, der gælder for leverancer uden olieafgift mv. Det er lagt til grund, at olien er leveret på m/t G1 i ... Arbejdshavn uden afgift og moms med henblik på anvendelse som bunkerolie og mod afgivelse af såkaldt "kaptajnserklæring" om anvendelse mv. af olien. Når olien er leveret i lasttanken på m/t G1, og der ikke er fremlagt bevilling til afgiftsfri indkøb af olien eller anden dokumentation for den korrekte anvendelse, skulle de pågældende leverancer have været behandlet som almindelig eksport for at kunne leveres afgifts- og momsfrit. Da olien i øvrigt ikke er eksporteret, skulle der have været opkrævet olie- og CO2-afgift samt moms ved de pågældende leverancer.

Det er videre anført, at selskabet ikke har overholdt reglerne for afgiftsfrit salg af bunkerolie ved at levere olien i lasttanken uden at sikre sig en erklæring fra rederiet om, hvilke skibe i udenrigsfart olien var bestemt til. Den kaptajnserklæring, som vognmanden sikrede sig, kan udelukkende anvendes ved levering til brug om bord ved det pågældende skibs udenrigsfart.

A/S G2 Ltd. var ved en fejl registreret som oplagshaver af mineralolieprodukter, så selskabet kunne med rette antage, at bunkerselskabet kunne købe uden afgift. Dette har dog ingen betydning i den konkrete sag, idet selskabet ikke har brugt bunkerselskabets oplagshaverregistrering som begrundelse for den afgiftsfrie levering, men har leveret direkte i m/t G1.

Regionen har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet høringsudtalelse. Det er heri anført, at selv om den fysiske levering sker ved hjælp af selvstændig fragtfører, er det fortsat selskabet der leverer afgiftsfrit og således er ansvarlig for at instruere denne fragtfører i, hvorledes levering skal finde sted.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabet har fremsat påstand om, at de omhandlede leverancer er omfattet af afgiftsfritagelse og selskabet følgelig ikke er afgiftspligtig heraf.

De omhandlede varer blev bestilt og betalt af A/S G2 Ltd. Varerne blev bestilt til levering til G1 mod kaptajnserklæring, da skibet sejlede i udenrigsfart. Ved levering iht. de pågældende ordrer var selskabet altså helt klart af den opfattelse, at levering skete som bunkers til skib i udenrigsfart, hvorfor varen blev leveret mod kaptajnserklæring. Varerne blev leveret af selvstændig fragtfører. Selskabet har på intet tidspunkt haft kontakt med andre end bunkerselskabet vedrørende de omhandlede leverancer, herunder absolut ingen kontakt med bunkerselskabets kunde.

På tidspunktet for leverancerne var selskabet bekendt med, at bunkerselskabet var registreret som oplagshaver af mineralolie. Bunkerselskabet var således helt bekendt med reglerne om afgiftsfri levering af afgifts- og momsfri olie. Bunkerselskabet bestilte udtrykkelig olie hos selskabet afleveret til skibet "G1" mod kaptajnserklæring, og fakturering skete fra selskabet til bunkerselskabet med genpart af kaptajnserklæring som udbedt og bestilt. Selskabet havde intet kendskab til skibet eller dettes størrelse, men har afleveret efter ordre fra en registreret oplagshaver, der naturligvis var fuldt bekendt med reglerne.

Den omhandlede afgift er derfor med henvisning til olieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, opkrævet med urette.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter olieafgiftslovens § 7, skal registrerede oplagshavere opgøre den afgiftspligtige mængde for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomhedens godkendte anlæg, jf. dog § 8, stk. 1.

Efter § 8, stk. 1, fradrages i den afgiftspligtige mængde bl.a. varer, der er fritaget for afgift efter § 9.

Følgende fremgår af olieafgiftslovens § 9

"Stk. 1. Der sker afgiftsfritagelse, når en oplagshaver leverer

1) ...

2) ...

3) varer til brug om bord på skibe i udenrigsfart ... , dog bortset fra lystfartøjer, og

4) ...

...

Stk. 11. Skatteministeren kan fastsætte regnskabs- og kontrolforskrifter for afgiftsfritagelse og -godtgørelse samt tilskud og betinge afgiftsfriheden af et årligt mindsteforbrug.

..."

Endvidere fremgår følgende af CO2-afgiftslovens § 7

"Stk. 1. Fritaget for afgift er

1) afgiftspligtige varer omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1-4 og nr. 9-11, der leveres fra en registreret virksomhed eller en virksomhed, der har bevilling til afgiftsgodtgørelse, jf. § 8, til brug om bord på skibe i udenrigsfart, ... ;

2) ...

...

Stk. 5. Bestemmelserne i § 9, stk. 6-9, i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. finder tilsvarende anvendelse."

Bestemmelserne implementerer artikel 8, stk. 1, og stk. 2, i dagældende Rådets direktiv 92/81 af 19. oktober 1992 om harmonisering af punktafgiftsstrukturen for mineralolier (strukturdirektivet) med senere ændringer, der har følgende ordlyd:

"...

1. Ud over de i direktiv 92/12/EØF fastsatte almindelige bestemmelser om fritagne anvendelsesformål for afgiftspligtige varer og uden at andre EF-bestemmelser herved berøres, fritager medlemsstaterne nedennævnte varer for den harmoniserede punktafgift på betingelser, som de fastsætter med henblik på at sikre en korrekt og ukompliceret anvendelse af disse fritagelser og undgå svig, unddragelse og misbrug:
   
   ...
   
   c) mineralolier, der leveres til anvendelse som motorbrændstof med henblik på sejlads i EF-farvande (herunder til fiskeri), medmindre der er tale om lystsejlads. ...
2. Uden at det berører andre EF-bestemmelser, kan medlemsstaterne anvende hel eller delvis afgiftsfritagelse eller afgiftslempelse for mineralolier, der under afgiftsmyndighedernes kontrol anvendes:
   
   ...
   
   b) inden for sejlads ad indre vandveje, bortset fra lystsejlads

..."

Af Punktafgiftsvejledningen 2002, afsnit F.1.5.2. vedrørende skibe fremgår følgende:

"§ 9, stk. 1, nr. 3 Oplagshavere kan levere afgiftspligtige varer uden afgift til brug om bord på skibe i udenrigsfart, herunder udenlandske fiskefartøjer, dog bortset fra lystfartøjer.

Der skal fremlægges dokumentation for den afgiftsfri leverance som ved udførsel af varer til udlandet, se A.7.1.2.3.

Periodisk udførselsangivelse

Registrerede virksomheder kan endvidere efter ansøgning opnå regionens tilladelse til at afgive en periodisk (månedlig) udførselsangivelse, der omhandler flere bunkringer.

Virksomheder, der har opnået en sådan tilladelse, skal foruden den periodiske udførselsangivelse - for den enkelte bunkring kunne fremlægge en erklæring fra skibets fører, styrmand eller maskinchef om, at olien er modtaget om bord.

Erklæring

Erklæringen skal mindst indeholde oplysning om

• leverandørens navn og adresse
• skibets navn og hjemsted
• leveringssted og dato
• skibets udenlandske bestemmelsessted
• varens art og mængde
• skibets kvittering (skibsfører m.fl.)

Erklæringen kan eventuelt afgives på en kopi af den udstedte faktura eller følgeseddel. Hvis indladningen af varerne ikke sker, mens skibet ligger ved kaj, men under skibets forbisejling eller henliggen på reden, kan erklæringen om modtagelse om bord gives af skibets mægler. Der skal endvidere kunne fremlægges dokumentation for salget i form af ordre, bankafregning e.l. Hvis olien leveres til rederier for direkte at blive leveret til bestemte skibe i udenrigsfart, skal leverandøren fremlægge erklæring fra rederiet om, at leverancen er bestemt til udførsel med et nærmere angivent skib. Erklæringen skal afgives af en dertil bemyndiget repræsentant."

Af det nævnte afsnit A.7.1.2.3. fremgår følgende

"...

Som dokumentation for leverancen skal virksomheden kunne fremlægge

• fakturakopi og
• skriftlig ordre, korrespondance med køberen, bankafregning e.l. samt
• udførselsangivelse (enhedsdokumentets eksemplar 3 eller en edb-udskrift), som er attesteret af den udførselskontrollerende myndighed.

For at få udførelsesangivelsen retur fra den myndighed, der attesterer udførslen, skal der i enhedsdokumentets rubrik 44 eller nederst på edb-udskriften anføres: RET-EXP.

Som dokumentation for udførslen kan udførselsangivelsen for EU-punktafgifter i visse tilfælde erstattes af ledsagedokumentets eksemplar 3, se A.15.5."

Derudover fremgår følgende af momslovens § 34

"Stk. 1. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

16) Levering af proviant og andre fornødenheder til provianteringsvirksomheder samt til skibe eller fly til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler.

..."

Bestemmelsen implementerer bl.a. artikel 15, punkt 4, i 6. momsdirektiv, der har følgende ordlyd:

"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

...

1. levering af goder bestemt som forsyninger, herunder proviant, til fartøjer, der
   
   a) anvendes til sejlads i rum sø, og som mod betaling udfører passagerbefordring eller benyttelse i forbindelse med handels-, industri- eller fiskerivirksomhed.
   
   b) ...

..."

Af bemærkningerne til momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, fremgår følgende

"Der foreslås afgiftsfritagelse for levering af proviant og andre fornødenheder til skibe eller fly til brug om bord eller til salg til passagerer m.v. i overensstemmelse med toldlovens regler. Bestemmelsen svarer til bemyndigelsesbestemmelse i den gældende lovs § 12, stk. 3, 1. pkt."

Indledningsvis bemærkes, at de omhandlede leverancer som udgangspunkt er moms- og afgiftspligtige her i landet, medmindre de konkret er omfattet af en fritagelse herfor, jf. olieafgiftslovens § 2, CO2-afgiftslovens § 1 samt momslovens § 4. Videre bemærkes, at det påhviler oplagshaveren at opgøre den afgiftspligtige mængde for afgiftsperioden, jf. olieafgiftslovens §§ 7 og 8, og dermed at godtgøre, at betingelserne for afgiftsfritagelse er opfyldt.

En registreret oplagshaver kan i medfør af olieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, i den afgiftspligtige mængde opgjort efter § 7, stk. 1 og 2, fradrage varer, der er tilført en anden registreret oplagshaver, jf. § 3. Retten finder imidlertid, at der ikke er grundlag for at anse de omhandlede leverancer for omfattet af denne bestemmelse, idet disse leverancer ikke er sket som en afgiftsfri overførsel til en anden registreret oplagshaver, men som leverancer til brug ombord på et skib i udenrigsfart.

Efter olieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, CO2-afgiftlovens §7, stk. 1, nr. 1, jf. strukturdirektivets artikel 8, er det en betingelse for afgiftsfritagelse, at varerne er leveret til brug om bord på skibe i udenrigsfart, dvs. anvendt som motorbrændstof med henblik på sejlads. Samme betingelse er helt overordnet anført i Punktafgiftsvejledningen 2002, afsnit F.1.5.2. vedrørende skibe.

Det kan lægges til grund som ubestridt, at leverancerne er sket til det pågældende skibs lasttank. Da varerne således ikke er påfyldt skibets bunkertank, kan disse som udgangspunkt ikke anses for leveret til brug om bord på det pågældende skib, idet leverancer til en lasttank må anses at være med henblik på viderelevering. Det i Punktafgiftsvejledningen, afsnit F.1.5.2. angivne dokumentationskrav i form af en såkaldt kaptajnserklæring kan derfor ikke antages at omfatte sådanne leverancer. Det er ved den af selskabet fremlagte dokumentation endvidere ikke godtgjort, at varerne i øvrigt var til brug om bord på enten det pågældende skib eller et andet nærmere angivent skib i udenrigsfart eller udført til udlandet. På grundlag heraf finder retten, at betingelserne for afgiftsfritagelse i medfør af olieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt. Det er således med rette, at de omhandlede varer er anset for olie- og CO2-afgiftspligtige, jf. olieafgiftslovens § 2 og CO2-afgiftslovens § 1.

Videre er det efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, en betingelse for afgiftsfritagelse, at der er tale om levering af fornødenheder til skibe til brug om bord. Under henvisning til det overfor anførte, kan der ej heller godkendes momsfritagelse efter denne bestemmelse. De omhandlede leverancer er derfor med rette anset for momspligtige i henhold til momslovens § 4.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Øvrige oplysninger

Under sagen er der for hvert af de omhandlende 5 partier olies vedkommende fremlagt tilbud, ordrebekræftelse og faktura udstedt af H1 Bunker til A/S G2 Ltd.

Skibet G1 har ifølge Søfartsstyrelsens skibsregister en effekt på 113 kilowatt.

Siden den 15. januar 2003 har der været direkte adgang til Søfartsstyrelsens elektroniske opslagssystem "Register over danske skibe". Det var også før denne dato muligt at få direkte adgang til skibsregistret via Søfartsstyrelsens hjemmeside, men denne mulighed blev kun benyttet i få tilfælde. Skibsregistret har indtil 2002 udgivet Danmarks Skibsliste, som indeholdt bl.a. oplysninger om danske skibes størrelse.

Det er ubestridt, at H1 Bunker ikke foretog undersøgelser vedrørende skibet, ejerforholdene, hvem der havde chartret skibet, eller hvem der førte det.

H1 Bunker har betalt afgifterne i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse samt morarenter med 16.088 kr.

Forklaringer

Direktør A har forklaret, at han er eneaktionær i og direktør for H1 Bunker. Han hørte første gang om sagen i forbindelse med et bestyrelsesmøde, hvor ejeren af A/S G2 Ltd. fortalte, at de var blevet snydt af NN. Han opfordrede derfor ejeren af A/S G2 Ltd. til at rette henvendelse til ToldSkat. H1 Bunker havde en kopi af A/S G2 Ltd.'s oplagshaverbevilling. Det er hos H1 Bunker fast praksis mindst en gang om måneden at kontrollere, at de oplagshavere, som man handler med, fortsat har bevilling. H1 Bunker aftalte et møde med LS, ToldSkat, da man erfarede, at den olie, der var leveret til G1, ikke var blevet brugt af skibet. Det viste sig i den forbindelse, at A/S G2 Ltd. skulle have haft en såkaldt slopbevilling og ikke en oplagshaverbevilling. H1 Bunker har haft fast samhandelsforhold med A/S G2 Ltd. i ca. 25 år. Det er et velrenommeret selskab med en årlig omsætning på ca. 20 mia. kr. Levering sker ved flangen, dvs. når olien passerer skibets modtagestuds. Han mener, at det er A/S G2 Ltd., der har foretaget de omhandlende leveringer efter at have købt de enkelte partier olie af H1 Bunker. Han har ikke selv deltaget i den konkrete sagsbehandling vedrørende leverancerne.

Direktør FM har forklaret, at han i 2001 var salgsdirektør i H1 Bunker, der handler med bunkerolie, dvs. brændstof til skibe. Det var sædvanligt ved bl.a. opslag i Lloyd's skibsregister at undersøge det skib, der skulle leveres til, og om kunden var kreditværdig. Kendte de ikke skibet, rederen eller brokeren, blev der foretaget selvstændige undersøgelser. Der blev ikke foretaget undersøgelser vedrørende G1, da A/S G2 Ltd. var registreret som oplagshaver, og man tidligere havde fået kopi af selskabets bevilling samt registreringsbevis. Hos H1 Bunker anså man A/S G2 Ltd. for kunden i forbindelse med de omhandlende handler, men man kendte ikke A/S G2 Ltd.'s kunde og måtte gå ud fra, at A/S G2 Ltd. selv ville foretage de nødvendige undersøgelser. Havde man selv skullet foretage levering til et skib i havn, ville der være taget kontakt med skibets agent for at indhente oplysninger om skibet og dets ejer m.v. Det var A/S G2 Ltd., der havde bedt om, at der blev udfærdiget kaptajnserklæring. Ved flere af de omhandlede leverancer er ordren telefoneret videre til vognmanden, der har udfyldt kaptajnserklæringen, hvoraf han har udleveret det bageste eksemplar til skibet. A/S G2 Ltd. har fået den originale kaptajnserklæring sammen med fakturaen. Tilbud og ordrebekræftelse er også sendt til A/S G2 Ltd. H1 Bunker har gennem flere år anvendt vognmand TN, der er instrueret om, at han skal have underskrift på kaptajnserklæringen fra skibets fører, men ikke om betydningen heraf. Vognmanden er ikke bedt om at påse forholdene på skibet. Han skal blot benytte den modtagestuds, der bliver anvist af skibets personale. Skibets størrelse er ikke afgørende for, hvor megen olie det kan tage. En bugserbåd kan eksempelvis rumme 70.000 liter.

Lovmotiver

I bemærkningerne til mineralolieafgiftslovens § 2, jf. Folketingstidende 1992-93, tillæg A, spalte 981, hedder det blandt andet:

"Bestemmelsen fastslår, at det er varens overgang til forbrug, der er afgørende for afgiftspligtens indtræden. Det vil sige, at afgiften forfalder i det øjeblik, varen ikke længere befinder sig under en suspensionsordning, d.v.s. en ordning, der tillader, at den opbevares i uberigtiget stand. Forfaldstidspunktet vil derfor normalt være det tidspunkt, hvor varen udleveres fra en registreret oplagshaver."

Procedure

H1 Bunker har til støtte for sin påstand anført, at leverancerne er afgiftsfrie. Der foreligger en omsætningskæde i flere led, hvor H1 Bunker har handlet med A/S G2 Ltd. som den direkte erhverver, og på hvis vegne H1 Bunker har ladet olien transportere i henhold til bestillingen. Der er derfor tale om levering fra en registreret oplagshaver til en anden registreret oplagshaver, hvorfor leveringen er afgiftsfri, jf. således mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1. H1 Bunkers kunde - A/S G2 Ltd. - var på de omhandlede tidspunkter registreret som oplagshaver for mineralolieprodukter. H1 Bunker måtte derfor gå ud fra, at det var muligt at sælge afgiftsfrit til A/S G2 Ltd. Ordrebekræftelse og faktura er udstedt til A/S G2 Ltd., som har betalt H1 Bunker for leverancerne. H1 Bunker er derfor ikke rette debitor i forhold til afgifterne.

H1 Bunker har desuden gjort gældende, at leverancerne er foretaget afgiftfrit i medfør af mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1, samt momslovens § 34, stk. 1, nr. 16. H1 Bunker har haft føje til at tro, at A/S G2 Ltd., som kender reglerne, havde foretaget alle de nødvendige undersøgelser, som gør det muligt at sælge mod kaptajnserklæring. Oliepartierne var bestilt af A/S G2 Ltd., der som videreoverdrager havde pligt til at undersøge sin egen kunde. Normalt foretager H1 Bunker undersøgelser, hvis selskabet ikke kender kunden eller skibet i forvejen. Kunden var imidlertid i dette tilfælde A/S G2 Ltd., som man kendte i forvejen.

H1 Bunker har heller ikke i forbindelse med selve afleveringen af olien pådraget sig noget ansvar for afgifternes betaling. Skibets fører har således skrevet under på, at olien er modtaget til brug for skibet. Punktafgiftsvejledningens afsnit F.1.5.2. beskriver alene de indholdsmæssige krav til kaptajnserklæringen. Der er hverken i loven eller i vejledningen krav om, at olien skal påfyldes en særlig tank om bord på skibet, eller om at der skal foretages nærmere undersøgelser for at opnå afgiftsfrihed. Der er ikke hjemmel til at pålægge H1 Bunker et objektivt ansvar for oliens brug efter leveringen. Det afgørende er, at olien er afleveret på skibet, og at den er leveret til brug som drivmiddel til dette. H1 Bunker har været i god tro om den efterfølgende anvendelse af det leverede. Det har ikke været afgørende for den senere brug, om der er leveret i bunkertanken. Olien er leveret ved selvstændig fragtfører til den modtagestuds på skibet, som skibets kaptajn har anvist. En chauffør kan ikke vide, hvor olien skal påfyldes, og hvilken tank olien løber ind i, ligesom han ikke kan indse, hvilket forbrug skibet har eller måtte have haft siden sidste levering. Det bemærkes herved, at det er forskellige chauffører, der har udført ordrerne, og at tidsintervallet mellem leverancerne har varieret.

Skatteministeriet har til støtte for sin principale frifindelsespåstand anført, at de omhandlede leveringer ikke har kunnet ske uden betaling af mineralolie-, kuldioxidafgift og moms. Afgiftspligten indtræder ved varens overgang til forbrug, nærmere bestemt når der sker udlevering fra registreret oplagshaver, jf. mineralolieafgiftslovens § 2. Det følger af samme lovs § 7, at oplagshaveren skal opgøre den udleverede mængde, og at risikoen for svind påhviler oplagshaveren. Olien er ikke tilført A/S G2 Ltd. i overensstemmelse med lovens § 8, stk. 1, nr. 1, men er derimod udleveret direkte til påstået brug om bord på et skib i udenrigsfart. Det er H1 Bunker, der har udleveret olien til den endelige bruger, som ikke er registeret oplagshaver. Da olien ikke blev brugt om bord på skibet, G1, men videresolgt som brændselsolie eller dieselolie til danske aftagere, er leverancerne ikke afgiftsfrie i medfør af lovens § 9, stk. 1, nr. 3. Efter artikel 6 i Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 forfalder punktafgifterne ved overgangen til forbrug, og der forstås herved ethvert tilfælde, hvor en vare forlader en suspensionsordning, herunder hvis dette sker uretmæssigt. Af artikel 15 fremgår det, at forsendelsen af punktafgiftspligtige varer under en suspensionsordning skal finde sted mellem afgiftsoplag. Leverancerne er moms- og afgiftspligtige, medmindre leveringerne var til brug om bord på skib, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 16, mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1. Olien er ubestridt ikke brugt ombord på skibet, der heller ikke har sejlet i udenrigsfart. De objektive betingelser for afgifts- og momsfrihed foreligger derfor ikke. Der er ikke grundlag for at begrænse bestemmelserne. Dertil kommer, at hvis der anvendes en agtpågivenhedsnorm, vil H1 Bunker heller ikke være berettiget til afgiftsfrihed. H1 Bunker var den eneste, der var i kontakt med den egentlige køber og dermed nærmest til at foretage undersøgelser af dennes forhold. Bestemmelserne om afgiftsfritagelser skal fastsættes, så enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug forhindres, jf. artikel 15, og skal dermed administreres med strenge krav til den gode tro. H1 Bunker har med korte intervaller leveret betydelige mængder afgiftsfri olie til G1, uanset at der var tale om et skib af beskeden størrelse, uden på noget tidspunkt at have undersøgt, om det kunne være rigtigt. H1 Bunker hæfter for fragtføreren. Alene skibets beskedne størrelse burde have fået fragtføreren, der modtog erklæring om, at olien var til brug for skibet selv, til at undre sig over, hvordan det skulle kunne rumme det leverede i bunkertanken, og indse, at det ikke kunne have nået at forbruge den tidligere leverede mængde olie. H1 Bunker har fra sin forretningsadresse haft adgang til at indhente oplysninger om skibet hos f.eks. Søfartsstyrelsen, og oplysningerne ville have vist, at det var udelukket, at skibet kunne have forbrugt den leverede olie. H1 Bunker foretog ikke de sædvanlige undersøgelser og sikrede sig heller ikke, at A/S G2 Ltd. havde foretaget disse. H1 Bunker har derfor ikke kunnet betragte dokumentationskravet for afgiftsfri levering som opfyldt ved overdragelse af olien mod modtagelse af kaptajnserklæringerne. Til støtte for at H1 Bunker under de foreliggende omstændigheder har skullet betale afgiftsbeløbene, har Skatteministeriet henvist til mineralolieafgiftslovens § 29 og punktafgiftsvejledningens afsnit A.11.5, hvoraf det fremgår, at den, der overdrager, erhverver, tilegner sig, er i besiddelse af eller anvender varer, hvoraf der ikke er betalt afgift, der skulle være betalt, hæfter for afgiften.

Til støtte for sin subsidiære påstand har Skatteministeriet anført, at hvis der ikke skal betales mineralolie- og kuldioxidafgift, skal der betales moms med 102.202,12 kr. med tillæg af renter.

Landsrettens begrundelse og resultat

De 5 partier olie er solgt af H1 Bunker til A/S G2 Ltd., og H1 Bunker har derfor ved faktureringen i medfør af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. 2. pkt., skullet afkræve A/S G2 Ltd. udgående moms, uanset at olien som aftalt blev afleveret til skibet til dettes brug i udenrigsfart. Det er derfor med rette, at H1 Bunker er blevet afkrævet momsbeløbet. Med hensyn til mineralolie- og kuldioxidafgifterne bemærkes:

Det er i artikel 15, stk. 1, i Rådets direktiv 92/12 af 25. februar 1992 bestemt, at forsendelse af punktafgiftspligtige varer under suspension af punktafgifterne skal finde sted mellem afgiftsoplag. Ifølge mineralolieafgiftslovens § 8, stk. 1, nr. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 6, stk. 1, der implementerer artikel 15, er leverancernes fradrag i den afgiftspligtige mængde betinget af, at olien er tilført en anden oplagshaver. Da H1 Bunker havde påtaget sig at levere olien til skibet, der lå i arbejdshavnen, kan olieleverancerne ikke anses for tilført en anden registreret oplagshaver. Det bemærkes, at der efter ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 2, § 3, stk. 3, § 7, stk. 1, og § 8, stk. 1, nr. 1 samt bemærkningerne til § 2 må regnes med oliens fysiske flytning, når talen er om overgang til forbrug, udlevering fra en oplagshavers godkendte anlæg eller dette, at olien tilføres en anden registreret oplagshaver.

Mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1, implementerer bl.a. artikel 8, stk. 1, i Rådets direktiv 92/81 af 19. oktober 1992, som pålægger medlemsstaterne at fritage nærmere angivne varer for punktafgift på betingelser, som sikrer, at svig, unddragelse og misbrug bliver undgået.

Det påhviler H1 Bunker som registreret oplagshaver at opgøre den afgiftspligtige mængde, som i afgiftsperioden er udleveret fra virksomhedens godkendte anlæg, jf. mineralolieafgiftslovens § 7, stk. 1, og kuldioxidafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 1, og selskabet har derfor måttet påse, at betingelserne for afgiftsfritagelse var til stede ved de omhandlede leverancer. H1 Bunker har - til trods for selskabets normale praksis - ikke foretaget nogen form for undersøgelse eller kontrol af rederen eller det skib, der skulle leveres til, med henblik på at påse, at der var forsvarligt grundlag for, at der kunne leveres afgiftsfrit mod en erklæring fra skibets fører, styrmand eller maskinchef, således som nævnt i punktafgiftsvejledningen. I hvert fald under disse omstændigheder, hvor H1 Bunker udelukkende har forladt sig på, at A/S G2 Ltd. havde foretaget nærmere undersøgelse vedrørende modtageren, finder landsretten, at H1 Bunker må bære risikoen for, at betingelserne for afgiftsfri udlevering ikke var til stede. Punktafgifterne er derfor med rette opkrævet hos H1 Bunker.

Efter det anførte tager landsretten Skatteministeriets principale påstand om frifindelse til følge.

H1 Bunker skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 80.000 kr., inklusive moms. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand og til materialesamling. Landsretten har lagt vægt på sagens karakter og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 Bunker, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 80.000 kr.

Det idømte skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.