Spørgsmål

1. Vil der efter momsloven være noget til hinder for iværksættelse af det påtænkte handelsmønster, som er beskrevet nedenfor, eller vil proceduren medføre, at det tyske selskab vil blive registreringspligtigt efter momsloven i Danmark for salg af biler til de danske kunder med deraf følgende pligt til at afregne dansk moms af salget.
2. Såfremt det påtænkte handelsmønster i spørgsmål 1 ikke kan anerkendes, vil det så have nogen indflydelse på den momsmæssige behandling, at bilerne ikke bliver udstillet hos spørger.
3. Såfremt det påtænkte handelsmønster i spørgsmål 1 anerkendes, vil det så medføre, at registreringsafgiften skal indgå i momsberegningsgrundlaget ved salg fra spørger til kunden.

Svar

1. Se indstilling og begrundelse.
2. Nej.
3. Bortfalder som følge af svaret på spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er forhandler af Fiat og Jaguar. Ud over Fiat og Jaguar byder spørger på en lang række af andre biler af klassisk design. Som eksempler kan nævnes Porche, Ferrari, Rover, Mercedes og BMW.

Ud over at sælge indkøbte biler, køber selskabet ligeledes biler hjem på bestilling til videresalg.

Spørger ejer et tysk selskab, som er momsregistreret ved Finansamt Flensburg. Det tyske selskab råder over lager/udstillings- og kontorfaciliteter i Tyskland.

Spørger påtænker at iværksætte en procedure, hvorefter det tyske selskab vil sælge brugte biler til kunder bosiddende i Danmark. Proceduren agtes gennemført efter nedenstående koncept.

Det tyske selskab udstiller biler hos spørger, såedes at danske kunder har mulighed for at prøve bilerne i Danmark. Når en dansk kunde hos spørger har udvalgt en bil, som kunden ønsker at købe bliver bilen transporteret tilbage til det tyske selskabs lokaler i Tyskland.

Danske kunder har ligeledes mulighed for at tage kontakt direkte til det tyske selskab og bestille en bil uden bilen har været udstillet hos spørger.

Den danske kunde får fysisk overdraget bilen på det tyske selskabs adresse i Tyskland, og der udstedes enten faktura med 19 % tysk moms eller en faktura efter brugtmomsreglerne. Den beregnede moms afregnes til de tyske myndigheder. Efter overdragelsen forsynes bilen med prøveplader, som kunden køber, og kunden transporterer herefter selv bilen til Danmark.

Når en bil skal indregistreres første gang i Danmark, skal der betales registreringsafgift inden bilen kan indregistreres. Den første betaling er baseret på et skøn. Da der er tale om et skøn, må man regne med, at afgiften kan blive ændret når den endelige værdi fastsættes af vurderingsmyndigheden.

Det er ikke alle danskere, som køber en bil i udlandet, der er interesseret i, at vente op til 6 måneder før de kender den endelige pris på den bil, som de har indført. Derfor har spørger påtænkt at tilbyde at købe bilen og sælge den tilbage til kunden efter brugtmomsreglerne, således at der afregnes moms af avancen ekskl. registreringsafgift. Når spørger kender den endelige registreringsafgift, vil selskabet udarbejde en faktura med den endelige fordeling af salgsprisen og registreringsafgiften.

I henhold til praksis skal der ske korrektion af momsgrundlaget, når den endelige erlagte registreringsafgift kendes. Dette skyldes, at registreringsafgiften ikke indgår i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, idet den erlagte registreringsafgift på salgstidspunktet må anses for et depositum, som er afholdt på vegne af køberen.

Herved opnår kunden en endelig pris på bilen og risikoen for en meropkrævning af registreringsafgift ligger hos spørger.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstilling

Vi forstår SKATs indstilling således, at SKAT underkender de to første transaktioner, således at vi anses for at have købt bilen af det tyske selskab og derefter sælger bilen til en privatperson i Danmark. Det er vi ikke enige i.

Vi bestrider ikke, at det omhandlede forretningskoncept gennemføres med det formål, at bilen ved levering fra det tyske selskab til den danske kunde alene er belastet med den lavere tyske momssats.

Det er imidlertid vores opfattelse, at hensigten med den første transaktions gennemførelse ikke efter bestemmelserne i 6. momsdirektiv kan være til hinder for, at leveringsstedet for leverancen til den danske kunde må anses for at være Tyskland.

Skatterådet har tidligere taget stilling til den momsmæssige behandling af grænsehandel. I tilknytning til salg af campingvogne har Skatterådet fastslået, at grænsehandel med bl.a. campingvogne lovligt kan gennemføres, hvis nedenstående forhold er opfyldt:

1. Den danske virksomhed etablerer et samarbejde med en tysk virksomhed, der faktisk har etableret forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100% ejet tysk datterselskab.
2. Potentielle købere får ved deres henvendelse til den danske virksomhed alene oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspartner i Tyskland.
3. Den danske virksomhed sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
4. Den danske virksomhed efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
5. Den danske virksomhed transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland, og den danske eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
6. Handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
7. Campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
8. Den danske køber sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
9. Campingvogne indregistreres ikke i Danmark, inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland.

I vores påtænkte disposition indgår den private køber direkte en aftale om køb af en bil med det tyske selskab. Bilen købes og leveres i Tyskland til kunden. Den danske køber sørger selv for transporten af bilen til Danmark.

Ud fra såvel EU-retlige som nationale momsregler er overdragelsestidspunktet det tidspunkt, hvor den fysiske overdragelse finder sted. Leveringstidspunktet defineres som det sted, hvor godet befinder sig på leveringstidspunktet, respektive det sted, hvor godet befinder sig, når levering til kunden påbegyndes.

På baggrund af ovenstående praksis må det konkluderes, at bilerne efter den fastlagte procedure skal afgiftsberigtiges i Tyskland og dermed udfaktureres til den private kunde med tysk moms.

Ovennævnte transaktion opfylder de betingelser, som Skatterådet tidligere har udstukket i forbindelse med salg af campingvogne. Ved køb af biler i udlandet skal der i modsætning til campingvogne betales registreringsafgift.

På grund af den lange sagsbehandlingstid hos SKAT kan der gå op til 6 måneder inden den endelige registreringsafgift kendes. Derfor har nogle kunder interesse i, at overdrage denne risiko til tredjemand i dette tilfælde os.

Hvis kunden selv lader bilen indregistrere og dermed lever med den risiko for ændring af registreringsafgiften, kan Danmark ikke anses for at være leveringssted i henhold til ovennævnte transaktion.

Ønsker kunden at kende sin endelige pris for bilen ved indregistreringen, kan kunden vælge at sælge bilen til os, som herefter vil foranledige bilen indregistreret og sælge bilen tilbage til kunden til fast pris. Når vi har købt bilen, vil vi herved bære risikoen for en eventuel ændring af registreringsafgiften.

Tilsidesættelse af transaktioner

For at kunne tilsidesætte en transaktion, skal der være tale om transaktioner, der ikke er forretningsmæssigt begrundet. I henhold til EF-domstolens praksis kan en transaktion ikke tilsidesættes alene med den begrundelse, at konstruktionen medfører en momsmæssig besparelse.

Konstruktionen er påtænkt med det formål at friholde den private køber for at blive ramt af ændringer i registreringsafgiften imellem depositum og den endelige afgift. Det er en almindelig forretningsmæssig disposition, at man sikrer sig imod prisændringer.

Det, at en privatperson køber en bil i Tyskland og efterfølgende sælger bilen til en dansk autoforhandler med det formål at undgå usikkerhedsmomentet i forbindelse med opkrævning af registreringsafgiften, kan efter vores opfattelse ikke anses for unddragelse af moms.

At der i forbindelse med den endelige handel mellem os og kunden efter brugtmomsreglerne kan ske fradrag af moms på købsprisen med den danske momssats, er ikke formålet med denne transaktion, men alene en afledt effekt heraf.

Ved at sælge bilen til os overdrages risikoen for afgiftsændringer til os, hvilket vi tager os betalt for.

EF-domstolen har blandt andet i sagerne C-255/02 og C-223/03 taget stilling til den momsmæssige behandling af transaktioner, der gennemføres alene med det formål at opnå en afgiftsfordel.

I sagen C-255/02 fremgår det i præmis 56, at begreberne afgiftspligtig person, økonomisk virksomhed og levering af goder, som definerer de afgiftspligtige transaktioner i henhold til 6. momsdirektiv, eller har en objektiv karakter, og at de finder anvendelse uafhængigt af de pågældende transaktioners formål og resultater.

Det fastslås, at de omhandlede transaktioner udgør levering af goder eller tjenesteydelser og må anses som økonomisk virksomhed i direktivets forstand, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på.

Det fastslås endvidere, at kriterierne ikke kan anses som opfyldt i tilfælde af svig, f.eks. ved hjælp af urigtige angivelser eller ved udstedelse af ulovlige fakturaer, men at dette ikke ændrer ved, at spørgsmålet om, hvorvidt den konkrete transaktion foretages udelukkende med det formål at opnå en afgiftsfordel, er uden relevans med hensyn til at afgøre, om den udgør levering af goder eller tjenesteydelser, og om den må anses for økonomisk virksomhed.

Domstolens konklusion er herefter, at transaktioner som de omhandlede udgør leveringen af goder eller tjenesteydelser og økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, selvom de gennemføres alene med det formål at opnå en afgiftsfordel, uden noget erhvervsmæssigt sigte i øvrigt.

Salg af en bil fra det tyske selskab til en privatperson i Danmark, som efterfølgende sælger og tilbagekøber bilen fra os, opfylder utvivlsomt de objektive kriterier for økonomisk virksomhed og levering af goder.

Det er herved vores opfattelse, at der i medfør af ovennævnte EF-domme ikke kan ske tilsidesættelse af disse transaktioner henset til, at formålet med salget til os og tilbagekøbet udelukkende er at overdrage risikoen for afgiftsændringer til os.

Vi skal i denne forbindelse præcisere, at der ikke ved de omhandlede transaktioner er tale om svig under nogen form, men alene om anvendelse af de gældende regler med henblik på at opnå fordel af en lavere momssats ved at købe bilen i Tyskland, men også at undgå afgiftsændringer.

Den danske stat lider ingen tab, tværtimod får den danske stat et momsprovenu ved den pågældende transaktion, idet vi beregner os et provenu for at overtage risikoen for regulering af registreringsafgiften.

Afslutning

Med henvisning til dommene, C-255/02 og C-223/03 er det vores vurdering, at grænsehandelstransaktionerne udgør en legal udnyttelse af lovgivningens muligheder for at drage fordel af forskelle i medlemslandenes momssatser og må anses som en konsekvens af overgangsordningen for medlemslandenes samhandel inden ofr EU.

Under hensyn til EU-retten vil vi i øvrigt finde det betænkeligt, såfremt Danmark ville kunne tilsidesætte transaktioner med levering af varer, som rent faktisk finder sted i Tyskland i forbindelse med det tyske selskabs levering af biler til danske kunder.

Det forekommer således ikke rationelt, at SKAT i sin indstilling anser den danske køber som den endelige køber af bilen i Danmark, når køberen rent faktisk er i besiddelse af en faktura udstedt af det tyske selskab som sælger og således utvivlsomt har købt bilen i Tyskland.

SKATs indstilling og begrundelse

Ved videresalg af brugte personmotorkøretøjer skal der ved beregning af brugtmomsen tages højde for, om køretøjet er købt i Danmark eller i Tyskland, fordi de to lande har forskellige momssatser, henholdsvis 25 pct. og 19 pct., og momsbelastningen på købsprisen derfor er forskellig.

Teknisk beregnes brugtmomsen på den måde, at man først beregner moms af salgsprisen efter de almindelige regler og derefter fratrækker et beløb, som svarer til den momsbelastning, der ligger i købsprisen. I Danmark svarer momsbelastningen til 20 pct. af købsprisen og i Tyskland svarer momsbelastningen til 15,97 pct. af købsprisen.

Er bilen købt i Danmark af en privatperson, kan forhandleren altid anvende brugtmomsreglerne, og han kan altid fratrække det beløb, som svarer til momsbelastningen i Danmark, uanset om privatpersonen har købt bilen i Tyskland og uanset om den tyske forhandler har anvendt de tyske brugtmomsregler eller lovens almindelige regler.

Ud fra beskrivelsen af handelsforløbet består privatpersonens rolle efter SKATs opfattelse reelt alene i hans egenskab af endelig køber, og konstruktionen har derfor alene til formål i størst muligt omfang at unddrage sig betaling af dansk moms.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med, at privatpersonen reelt må anses som endelig køber af bilen her i landet, og at spørger derfor ikke kan anses for at have købt bilen af en privatperson i Danmark.

Det indstilles endvidere, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Som følge af svaret på spørgsmål 1 bortfalder spørgsmål 3.

Klagers bemærkninger til indstillingen giver ikke anledning til ændring af SKATs opfattelse. SKAT fastholder således indstillingen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt indstillingen.