Sagen drejer sig om fastlæggelse af mellemperioden i forbindelse med uskiftet bo og bagud forskudt regnskabsår.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001 (1. maj 2000 - 30. april 2001)

Skatteankenævnet har truffet afgørelse om, at der skal indgives selvangivelse for henholdsvis afdøde og efterladte.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Indkomståret 2002 (1. maj 2001 - 30. april 2002)

Skatteankenævnet har truffet afgørelse om, at indkomsten i mellemperioden skal lægges til grund for skatteberegningen, og at mellemperioden udgør perioden fra den 1. maj 2000 til den 22. august 2001.

Landsskatteretten finder, at efterlevende ægtefælle ved indkomstopgørelsen skal medtage afdødes indkomst for perioden 1. maj 2001 - 22. august 2001. Skatteberegningen foretages efter reglerne i dødsboskattelovens § 63.

Sagens oplysninger

B er død den 22. august 2001. Hans ægtefælle C sidder i uskiftet bo. De har forskudt indkomstår, der løber fra 1. maj til 30. april.

Efterlevende ægtefælle har søgt om omlægning af regnskabsåret, hvilket er imødekommet med virkning fra indkomståret 2003, således at indkomstansættelsen første gang foretages på grundlag af indtægten i tiden 1. maj 2002 til 31. december 2003.

Skatteankenævnets afgørelse

Dødsåret er indkomståret 2002, der løber fra den 1. maj 2001 til den 30. april 2002. Mellemperioden i et uskiftet bo er perioden fra afslutningen af afdødes sidste fulde indkomstår i dette tilfælde den 1. maj 2001 indtil dødsdagen den 22. august 2001.

For uskiftede boer gælder, at beskatningen i dødsåret sker hos ægtefællen af både afdødes og ægtefællens indkomst, jf. dødsboskatteloven § 62 og 63, der regulerer beskatningen af et uskiftet bo.

Det fastslås i § 63, stk. 1, at beskatningen foregår ved, at der foretages én skatteansættelse af afdødes mellemperiode og én skatteansættelse af den efterlevende ægtefælle for hele dødsåret, hvorefter den efterlevende ægtefælles skat udgør summen af de to beregnede beløb. De kommunale indkomstskatter m.v. beregnes med skatteprocenter, der gælder for den efterlevende ægtefælle. Ved skatteansættelsen af afdøde skal der ske omregning af indkomsten i mellemperioden efter lovens § 63, stk. 2, jf. personskattelovens § 14.

I henhold til dødsboskattelovens § 62, stk. 2 opgøres afdødes indkomst i mellemperioden efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. kildeskattelovens § 92 til 94. Reglerne i kildeskattelovens § 92 og 94 er skattetekniske beregningsregler, som vedrører, hvilken indkomst der skal lægges til grund ved den afsluttende skatteberegning.

Dødsboskatteloven indeholder i § 96 dog en række definitioner, herunder af blandt andet dødsåret og mellemperioden. Disse angår som udgangspunkt et dødsbo.

I nærværende klagesag er afdøde afgået ved døden den 22. august 2001. Afdøde havde bagudforskudt indkomstår fra den 1. maj til den 30. april. Indkomståret 2001 løber således i den konkrete situation fra den 1. maj 2000 til den 30. april 2001 og indkomståret 2002 fra den 1. maj 2001 til den 30. april 2002.

Ud fra disse faktiske forhold har afdøde været i levende live i hele indkomståret 2001. Der skal således i henhold til de almindelige regler i kildeskatteloven og personskatteloven ske almindelig skatteberegning for indkomståret 2001, idet afdøde er afgået ved døden efter indkomstårets udløb, hvorved skattepligten ikke er ophørt i dette indkomstår. På den baggrund stadfæstes skatteansættelsen for indkomståret 2001, jf. dødsboskatteloven § 62, jf. lovens § 60.

For indkomståret 2002 har dødsfaldet den betydning for skatteberegningen, at indkomsten i mellemperioden skal lægges til grund for skatteberegningen. Mellemperioden udgør tidsrummet fra den 1. maj 2001 til den 22. august 2001, jf. kildeskattelovens § 92. Ved skatteberegningen skal der i lighed med revisors udregning, lægges en delårsindkomst til grund, jf. dødsboskattelovens § 63 samt kildeskattelovens § 94. Der er herved ikke taget stilling til den konkrete skatteberegning. Det bemærkes, at der er regnefejl i revisors udregning af skatten af helårsindkomsten og delårsindkomsten.

I henhold til ToldSkats vejledning til kommunernes slutindberetning 2001 af bobehandling, afsnit 5.3.13.5, skal der for indkomståret 2002 indgives én selvangivelse med specifikationsskema. Foreliggende situation er sammenlignelig med eksempel C, der henviser til eksempel A med hensyn til den systemmæssige indberetning.

Ejendomsværdiskat, som er forfaldet før dødsfaldet anses for endeligt for afdøde i det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted, jf. ejendomsværdiskatteloven § 15, stk. 2, og indeholdte bidrag til arbejdsmarkedsfonde i perioden fra den 1. maj 2000 til den 22. august 2001 anses ligeledes for endelige efter arbejdsmarkedsfondsloven § 13, stk. 8.

Ud fra de foreliggende tal ser det ud til, at skattemyndigheden har indberettet det fulde arbejdsmarkedsbidrag for C for såvel 2001 som 2002 på opgørelsen for indkomståret 2002 (15.825 kr. + 9.816 kr. + 16.879 kr. = 42.520 kr.). Tilsvarende gør sig gældende ved beregningen af 9.816 kr. for indkomståret 2001 i relation til B.

Årsopgørelsen udarbejdes af Skatteforvaltningen, som ved indberetningen tager hensyn til godskrivning af indeholdt A-skat m.v. Skatteforvaltningen foretager også de nødvendige konsekvensændringer i relation til kapitalafkastordningen.

Klagerens påstand og argumenter

Dødsboets repræsentant har for indkomståret 2001 påstået, at skatteberegningen for afdøde foretages på grundlag af indkomst for mellemperioden 1. maj 2000 til 22. august 2001 med omregning til helårsindkomst og delårsindkomst i henhold til § 63 i dødsboskatteloven sammenholdt med § 96, stk. 3 i samme lov. I henhold til § 96, stk. 2 er dødsåret 1. maj 2000 til 22. august 2001. Ejendomsværdiskatten skal betales for perioden 1. januar 2001 - 22. august 2001.

Dødsboets repræsentant har for indkomståret 2002 påstået, at afdødes indkomster og fradrag ikke skal medtages ved skatteberegningen for efterlevende ægtefælle, idet beskatningen heraf er sket i indkomstår 2001.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at når man anvender forskudt indkomstår, så forstås dødsåret som perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til og med dødsdagen, jf. dødsboskattelovens § 96, stk. 2. I nærværende sag bliver dødsåret derfor sammenfaldende med mellemperioden, det vil sige perioden fra den 1. maj 2000 til og med den 22. august 2001. Dette støttes af bemærkningerne til lovforslaget.

Der er ikke i dødsboskifteloven fastlagt særlige regler om beregning af mellemperiode og dødsår for uskiftede boer, og definitionerne i § 96 må derfor være gældende på dette område.

Ifølge § 62 skal afdødes indkomst i mellemperioden beskattes hos den efterlevende ægtefælle.

I § 96, stk. 3 henvises til kildeskattelovens § 92 og 93 vedrørende fastlæggelse af mellemperioden. Af kildeskattelovens § 92 fremgår det:

"Ophører skattepligten før den 1. januar i det forskudte indkomstår, foretages den afsluttende ansættelse af indkomsten på grundlag af en opgørelse af indkomsten i perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til skattepligtens ophør".

I nærværende tilfælde, med forskudt indkomstår fra den 1. maj 2000 til den 30 april 2001 og dødsfald den 22. august 2001, vil mellemperioden løbe fra den 1. maj 2000 til og med den 22. august 2001. Denne periode svarer til afdødes indkomstår 2001 og skal opgøres under ét.

Dette må medføre, at man ved indkomstopgørelsen for 2001 for længstlevende skal medregne, dels afdødes indkomst for perioden 1. maj 2000 til 22. august 2001, dels længstlevendes indkomst for perioden 1. maj 2000 til 30. april 2001.

Ved skatteberegningen vedrørende afdødes indkomst, skal der foretages omregning til helårsindkomst og delårsindkomst (delårsindkomsten vedrører perioden fra den 1. januar 2001 til den 22. august 2001) efter personskattelovens § 14, jf. § 63, stk. 2 i dødsboskatteloven. Der svares skat af den del af helårsskatten, som svarer til forholdet mellem indkomsten i delåret i forhold til indkomsten i helåret. Skatten af helåret beregnes på normal måde.

Afdødes skattepligt ophører ved dødsfaldet den 22. august 2001, altså i kalenderåret 2001. Delperioden er derfor perioden 1. januar 2000 til den 22. august 2001, jf. KSL § 94.

Skatten for 2001 udgør for afdøde 44.291,59 kr. før ejendomsværdiskat og skal opkræves hos efterlevende ægtefælle sammen med hendes egen skat.

Ifølge ejendomsværdiskattelovens § 15, stk. 2 anses betaling af ejendomsværdiskat, der forfaldt før dødsfaldet for endelige. Det må være den på forskudsopgørelsen for 2001 anførte ejendomsværdiskat omregnet til perioden 1. januar 2001 til den 22. august 2001, der anses for at være forfalden inden dødsfald og dermed skal opkræves.

Ejendomsværdiskat forfalden før dødsdagen beregnes på grundlag af ejendomsværdiskat medtaget på afdødes forskudsopgørelse 3.724 kr. omregnet til perioden 1. januar 2001 - 22. august 2001. Den forfaldne ejendomsværdiskat beregnes således: 3.724/365 gange 234 = 2.387 kr.

Afdødes indkomster og fradrag skal ikke medregnes på efterlevendes selvangivelse for 2002, idet disse er medtaget ved skatteberegningen for 2001.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Revisorens opgørelsesmetode med fastsættelse af mellemperiode og dødsår er korrekt efter en direkte ordlydsfortolkning af dødsboskattelovens § 96 samt kildeskattelovens § 92. Dødsboskattelovens periodedefinitioner er klare og skal følges ved boopgørelser generelt.

Det er dog således, at praksis for skatteberegning i tilfælde af, at afdøde har haft bagud forskudt indkomstår og den efterlevende ægtefælle skal sidde i uskiftet bo, har været således, at et allerede afsluttet indkomstår ikke genoptages ved dødsfald, og at mellemperioden betragtes som perioden fra senest afsluttede indkomstår til dødsdagen. Dødsåret bliver herved heller ikke længere end et år.

Den i praksis anvendte opgørelsesmetode stammer fra en fortolkning af kildeskattelovens §§ 92 og 93 i skattedepartementets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, pkt. 137. Heraf fremgår, at reglerne gælder, hvor fuldt skattepligt ophører ved fraflytning her fra landet, hvor betingelserne for begrænset skattepligt bortfalder og ved skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfald. Det forhold, at det i cirkulæret nævnes, at §§ 92 og 93 i forbindelse med skattepligtsophør som følge af dødsfald bruges ved skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfald, må antages at skyldes, at begrebet "afsluttende ansættelse" kun bruges i forbindelse med skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, men ikke, hvor boet udlægges til efterlevende ægtefælle som uskiftet bo.

Ved dødsboskatteloven af 1996 blev mellemperiode og dødsår defineret, uden man undtog situationen, hvor efterlevende ægtefælle overtager boet efter afdøde med forskudt indkomstår til hensidden i uskiftet bo. Hensigten med loven har ikke været at ændre på den hidtidige opgørelsesmetode på netop dette punkt.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at der skal indgives selvangivelse for hver af ægtefællerne for indkomståret 2001, da afdøde var i live den 30. april 2001, og at den efterlevende ægtefælle, der sidder i uskiftet bo, for indkomståret 2002 skal medregne afdødes indkomst for perioden 1. maj 2001 - 22. august 2001. Skatteberegningen foretages efter reglerne i dødsboskattelovens § 63.