I en anmodning om bindende forhåndsbesked blev Ligningsrådet stillet følgende spørgsmål:

Kan selskabet A A/S ved beregningen af medarbejdernes årsløn for det pågældende indkomstår (og dermed ved beregningen af den maksimale værdi af retten til at købe eller tegne aktier efter ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1), regulere for en midlertidig tvungen nedgang i lønnen, forårsaget af en såkaldt "arbejdsfordelingsordning"?

Sagsfremstilling og begrundelse:

A A/S påtænkte at etablere en medarbejderaktieordning i henhold til ligningslovens (herefter LL) § 7 A, stk. 1, nr. 1.

Som en konsekvens af manglende ordretilgang og et samtidigt ønske om at bevare en velkvalificeret medarbejderstabs tilknytning til selskabet, havde A A/S i begyndelsen af 2002 etableret en arbejdsfordelingsordning for ca. en fjerdedel af koncernens medarbejdere. Arbejdsfordelingsordningen indebar for de ansatte, som var omfattet heraf, at de i en periode arbejdede på halv tid, således at de kun udførte deres almindelige arbejde hver anden uge hos A A/S og modtog løn for dette, og hver anden uge udelukkende modtog supplerende dagpenge i det omfang, at de var medlem af en a-kasse. Denne arbejdsfordeling var aftalt med de berørte medarbejdere i overensstemmelse med den gældende overenskomst. Af overenskomstens § 9, stk. 5 fremgik: "Hvor arbejdsgiveren på grund af arbejdsmangel eller lignende finder det nødvendigt at forkorte arbejdstiden, skal dette ske i henhold til de mellem organisationerne fastsatte retningslinier herfor, jf. bilag 2." Af overenskomstens bilag 2 fremgik bl.a., at arbejdsfordeling skulle være begrundet i driftsmæssige årsager af forventelig kortvarig karakter, og at arbejdsgiveren havde mulighed for at ændre arbejdsfordelingen for medarbejderne én gang indenfor en 12 måneders periode og med en varighed af maksimalt 13 uger. Det fremgik endvidere af overenskomsten, at indførelse af arbejdsfordeling med oppebærelse af dagpenge betød, at den ansatte, uanset gældende opsigelsesvarsler, havde pligt til at påtage sig andet af arbejdsformidlingen anvist arbejde i de uger, hvor der ikke skulle udføres arbejde for A A/S, idet dette var et krav for at modtage dagpenge.

I A A/S ville arbejdsfordelingsordningen omfatte en 12 ugers periode, hvor medarbejderne således ville arbejde - og modtage løn fra A A/S i - hvad der svarede til en almindelig 6 ugers periode.

Om medarbejdernes ansættelsesretlige stilling i forbindelse med indførelsen af arbejdsfordelingsordningen oplyste forespørger, at medarbejderne ikke betragtedes som afskediget på tidspunktet for indgåelsen af aftalen om arbejdsfordeling. De berørte medarbejdere optjente fortsat anciennitet i perioden, og ville efter ordningens udløb indtræde under uændrede betingelser i deres normale stilling. Opsigelse eller forflytning til anden stilling i virksomheden kunne fra begge parters side kun foregå under iagttagelse af normalt varsel.

Forespørger oplyste, at arbejdsfordelingsordningen ikke tidligere havde været anvendt af selskabet, og at man på nuværende tidspunkt ikke forventede, at ordningen ville blive anvendt i fremtiden.

I lighed med hvad man havde gjort ved gennemførelsen af tidligere medarbejderaktieordninger, ønskede A A/S at fastsætte medarbejdernes årsløn som lønindkomsten fra januar til og med september omregnet til helårsindkomst.

Hvis en medarbejder således i perioden 1.1 - 30.9.2002 havde haft en løn på f.eks. kr. 168.750, ville en løn på kr. 225.000 (kr. 168.750 / 9 x 12) skulle lægges til grund som årsløn, ved beregningen af det maksimale antal aktier, som hver medarbejder kunne tilbydes.

For medarbejdere, der var berørt af arbejdsfordelingsordningen, ønskede selskabet imidlertid årslønnen fastsat under hensyntagen til den faktiske nedgang i lønindkomst i den 12 ugers periode, hvor arbejdsfordelingsordningen var gældende. Hvis en medarbejder i den arbejdsfordelte gruppe således havde haft en løn på kr. 140.000 i perioden 1.1 - 30.9.2002, så skulle en løn (i runde tal) på kr. 225.000 ((kr. 140.000 / 33 x 39) / 9 x 12) lægges til grund som årsløn ved beregningen af det maksimale antal aktier, som hver medarbejder kunne tilbydes.

Forespørgers opfattelse

Forespørger anførte, at det i henhold til LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, 2. pkt., er en betingelse for at anvende regelsættet, at værdien af den ret, som selskabet giver den ansatte, ikke overstiger 10 pct. pr. år af den ansattes løn. Det angives ikke nærmere i bestemmelsen, hvordan denne "løn" skal fastsættes eller beregnes. Lovens forarbejder præciserer heller ikke udtrykket, men henviser til den 40 -årige praksis, der var gældende, før betingelserne for skattefritagelse blev kodificeret.

Forespørger anførte videre, at i henhold til bindende forhåndsbesked af 24. oktober 2000 (SKM 2001.4.LR), hvor spørgsmålet om fastlæggelse af årslønnen ligeledes var under behandling, fremhævede Ligningsrådet, at det væsentlige indhold af bestemmelsen måtte være, "at der ved beregningen af årslønnen skal findes et beløb, der er et objektivt udtryk for medarbejderens indtjening, renset for enkeltstående større udsving som følge af bonusudbetalinger mv."

Forespørger mente, at i den henseende måtte arbejdsfordelingsordningen anses for at være enkeltstående, idet der kun kunne foretages denne slags reguleringer én gang inden for en 12-måneders periode - og i henhold til overenskomsten endvidere kun i ganske særlige tilfælde. Ligeledes måtte en reduktion af lønnen, svarende til 6 ugers indtjening, anses for at være et "større udsving", som der kunne "renses" for - uanset at det i denne situation skete som en regulering i opadgående retning, og ikke - som f.eks. i bonustilfælde - i nedadgående retning.

I en anden bindende forhåndsbesked af samme dato (SKM 2001.3.LR), hvor årslønnen blev fastsat som månedslønnen for den måned, hvor bestyrelsens endelige beslutning om tildeling forelå, ganget med 12, accepteredes det endvidere, at der for medarbejdere på forældreorlov, som på grund af orloven ikke modtog løn for den pågældende måned, blev beregnet en årsløn baseret på den senest optjente fulde månedsløn umiddelbart før orlovens begyndelse.

Forespørger mente ikke, at der i denne sammenhæng var grund til at sondre mellem medarbejdere, der midlertidigt oppebar en lavere løn på grund af forældreorlov, og medarbejdere, der ligeledes midlertidigt havde været tvunget til at acceptere en arbejdstidsfordeling med dertil hørende nedgang i indkomsten til følge.

Endvidere mente repræsentanten, at det burde tillægges betydning, at de medarbejdere, der var omfattet af arbejdsfordelingsordningen, i forvejen var hårdt ramt økonomisk og ville modtage aktier af en mindre værdi end andre medarbejdere, der ikke var berørt af arbejdsfordelingsordningen, såfremt begrebet årsløn fortolkes som den løn, disse medarbejdere modtog fra A A/S, uden at der blev reguleret for den midlertidige lønnedgang.

Ved at beregne årslønnen efter de beskrevne principper ønskede A A/S således at sikre, at medarbejdere på arbejdsfordelingsordning ikke blev stillet ringere end medarbejdere, der ikke var på arbejdsfordelingsordning.

Told- og Skattestyrelsen afgav følgende indstilling til Ligningsrådet:

"A A/S påtænker at etablere en generel medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7 A, stk. 1, nr. 1. Ifølge LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, skal værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at købe eller tegne aktier i selskabet, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Af LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, 2. pkt. fremgår, at skattefriheden forudsætter, at værdien af det favørelement medarbejderen modtager, ikke overstiger 10 pct. af medarbejderens årsløn.

A A/S ønsker, at der ved vurderingen af om 10 pct. kravet overholdes, tages højde for den nedgang i den faktiske årsløn, som den i sagsfremstillingen beskrevne arbejdsfordelingsordning vil medføre for de berørte medarbejdere. Selskabet ønsker således, at årslønnen i relation til LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, skal opgøres som lønindkomsten fra januar til og med september omregnet til helårsindkomst. For medarbejdere, der berøres af arbejdsfordelingsordningen, skal årslønnen imidlertid opreguleres således, at disse medarbejdere stilles på lige fod med medarbejdere, der ikke berøres af arbejdsfordelingsordningen.

Det må ud fra det oplyste om arbejdsgivers og arbejdstagers stilling i forbindelse med indførelsen af arbejdsfordelingsordningen lægges til grund, at de berørte medarbejdere i arbejdsfordelingsperioden fortsat er ansat på lige fod med selskabets øvrige medarbejdere, uanset de berørte medarbejdere ikke oppebærer løn fra selskabet i dele af arbejdsfordelingsperioden. Der henses herved særligt til, at de berørte medarbejdere optjener anciennitet i arbejdsfordelingsperioden, at de er underlagt de normale opsigelsesvarsler, og at de efter arbejdsfordelingsperiodens udløb indtræder i deres job under nøjagtig de vilkår, som var gældende før arbejdsfordelingsaftalens indgåelse. Når henses til det i overenskomsten anførte vedrørende retningslinierne for indførelsen af arbejdsfordelingsordninger, må det endvidere antages, at arbejdsfordelingsordningen i forhold til den enkelte medarbejder er at betragte som en enkeltstående foranstaltning.

LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, angiver ikke hvorledes årslønnen skal opgøres, men det har været fast praksis i forbindelse med medarbejderaktieordninger, at 10 pct. - kravet tager udgangspunkt i årslønnen for det pågældende indkomstår, jf. TfS 1992, 204 TSS. Reglerne om den lempelige beskatning af medarbejderaktieordninger blev skrevet ind i ligningsloven i 1971, og af forarbejderne hertil fremgår, at man ved beregningen af årslønnen for eksempel kunne tage udgangspunkt i medarbejderens samlede aflønning i selskabet det foregående år (FT 1970/71, tillæg A, sp. 3360).

Denne bemærkning var dog netop formuleret som et eksempel, hvor det væsentlige indhold må være, at der ved beregningen af årslønnen, skal findes et beløb, der er et objektivt udtryk for medarbejderens indtjening, renset for enkeltstående større udsving, som følge af bonusbetalinger m.v. Dette understøttes af Ligningsvejledningen 2001, afsnit A.B.1.10.1, der anfører, at beregningen af årslønnen efter praksis skal foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes.

Ligningsrådet har efter objektiveringen af LL § 7 A i to afgørelser taget stilling til spørgsmålet om opgørelsen af årslønnen i relation til bestemmelsen. I SKM2001.3.LR godkendte Ligningsrådet, at årslønnen for ansatte på forældreorlov kunne opgøres som den før orlovens begyndelse senest optjente fulde månedsløn omregnet til helårsindkomst. I SKM2001.4.LR fandt Ligningsrådet, at årslønnen kunne opgøres ved at omregne den i året optjente bruttoindtægt til helårsindkomst.

Henset til, at kriteriet for fastlæggelsen af årslønnen i relation til 10 pct.-grænsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, er at sikre en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes, og at arbejdsfordelingsordningens påvirkning af de berørte medarbejderes faktiske årsløn, må betragtes som et enkeltstående udsving, finder styrelsen, at der ved opgørelsen af årslønnen, kan reguleres for den nedgang i den faktiske lønudbetaling, der er en konsekvens af arbejdsfordelingsordningen."

Told- og Skattestyrelsen indstillede herefter, at der svaredes ja til spørgsmålet.

Ligningsrådet tiltrådte Told - og Skattestyrelsens indstilling.