A’s klage vedrører spørgsmålet om beregningen af den lempelsesberettigede indkomst for indkomståret 1996 efter ligningslovens § 33 F.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren har været fuldt skattepligtig til Danmark fra den 1. januar 1996 i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Klageren, der er professionel golfspiller, spillede efter flytningen til Danmark fortsat i den europæiske golfturnering, PGA European Tour, ligesom han var medlem af PGA of Denmark. Medlemskabet af PGA of Denmark var en forudsætning for at kunne repræsentere Danmark ved udvalgte professionelle landsholdsturneringer som for eksempel World Cup.

Deltagere i PGA European Tour var forpligtet til at deltage i mindst 11 turneringer om året. Som deltager i PGA European Tour og andre turneringer tog klageren normalt af sted tirsdag morgen til det land, hvori der skulle spilles. Om onsdagen spilledes der som regel Pro-Am, hvor en professionel spillede med tre amatører. Amatørspillerne var kunder m.v. inviteret af sponsorerne for den aktuelle turnering. Selve turneringen begyndte torsdag, og de deltagere, der opnåede de bedste resultater efter torsdagens og fredagens runder, spillede om præmierne lørdag og søndag, mens de øvrige deltagere måtte tage hjem uden indtægter. I andre turneringer, f.eks. Volvo Masters, deltog kun de 66 bedste på ranglisten, og alle deltagere fik her præmier.

Klagerens revisor har oplyst, at klageren i 1996 har deltaget i 29 golfturneringer i 16 forskellige lande, og at antallet af turneringsdage udgjorde 205. Revisoren har endvidere oplyst, at antallet af turneringsdage i England, herunder Skotland, Spanien, Sverige, Portugal og Tyskland udgjorde henholdsvis 33, 7, 5, 14 og 17 dage. Endelig er det oplyst, at klageren deltog i 6 turneringer i England, herunder Skotland, i 4 turneringer i Tyskland, i 2 turneringer i henholdsvis Irland, Spanien og Portugal, samt i 1 turnering i henholdsvis Schweiz og Sverige.

I 1996 opnåede klageren præmier i 11 af de 29 turneringer, som han deltog i. Den samlede præmieindtægt udgjorde 237.338 kr. efter fradrag af udenlandsk kildeskat på i alt 48.021 kr. Den samlede præmieindtægt, inkl. udenlandsk kildeskat, udgjorde således 285.359 kr. Præmieindtægterne blev opnået ved deltagelse i 1 turnering i Portugal (9.105 kr.), 3 i England, herunder Skotland (i alt 95.846 kr.), 2 i Tyskland (i alt 73.867 kr.), 2 i Irland (i alt 61.498 kr.), 1 i Sverige (8.881 kr.), 1 i Schweiz (23.442 kr.) og 1 i Spanien (12.570 kr.).

Klagerens indtægter i 1996 bestod, udover præmieindtægterne på i alt 285.359 kr., af en indtægt på 26.912 kr. fra Swiss Bank Corp. samt sponsorindtægter på i alt 495.000 kr. fra 7 forskellige danske sponso­rer. Den samlede bruttoindkomst i 1996 udgjorde således 807.271 kr.

I kontrakterne med de enkelte sponsorer var der aftalt et antal ”Company Days”, hvor klageren stillede sig til rådighed for de pågældende virksomheder. Antallet af ”Company Days” i Danmark udgjorde i 1996 ca. 12 dage. På disse dage holdt klageren foredrag, underviste sponsorernes kunder, deltog i reklamearrangementer o. lign. Derudover var det aftalt, hvordan klageren skulle reklamere med sponsorens navn, f.eks. størrelse af logo på trøjer.

3 af de pågældende sponsorer har i udtalelser af 27. og 30. august 1999 erklæret, at sponsorkontrakten blev indgået for at sikre, at virksomheden fik optimal reklame for sponsoratet, og at klageren havde mulighed for at deltage i flest mulige turneringer. Det har altid været virksomhedernes opfattelse, at for at dette skulle være muligt, måtte der være sikring for, at de betragtelige turneringsudgifter golf indebærer, kunne dækkes, uanset om klageren havde held til at vinde de større præmier. Sponsorkontrakten og de beløb denne gav, skulle derfor gå til dækning af klagerens turneringsudgifter som 1. prioritet. En anden af klagerens sponsorer har i en udtalelse givet udtryk for, at klagerens deltagelse i Europa Touren er en afgørende forudsætning for sponsoratet.

Det fremgår af klagerens årsregnskab for 1996, at han har afholdt Turneringsudgifter og Andre Omkostninger på henholdsvis 363.960 kr. og 310.773 kr. Turneringsudgifterne bestod bl.a. af udgifter til rejse og transport, hotel, fortæring, caddy, turneringsgebyr og kontingenter, medens Andre Omkostninger bl.a. bestod af løn til klagerens ægtefælle for at varetage kontakten med sponsorer, arrangere rejserne til turneringerne o. lign., telefon, porto, revision, bil, repræsentation m.v.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse for indkomståret 1996 opgjort den lempelsesberettigede indkomst i henhold til ligningslovens § 33 F til 26.217 kr.

Nævnet har ved afgørelsen lagt til grund, at der ved skatteberegningen højst kan gives nedslag for den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på indkomsten fra udlandet, jf. punkt 19.2.5 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Efter gældende praksis skal de udenlandske indtægter opgøres efter danske regler, hvilket bevirker, at indkomster, der er beskattet i udlandet, reduceres med de udgifter, der knytter sig til disse indkomster, jf. punkt 19.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven.

Nævnet har herefter fundet, at klagerens driftsudgifter som professionel golfspiller både er afholdt for at sikre sponsorindtægterne og præmieindtægterne, hvorfor udgifterne skal fordeles forholdsmæssigt på den samlede indtægt. Nævnet har endvidere fundet, at Turneringsudgifterne ikke forlods skal fragå i sponsorindtægterne, da det ikke af de indgåede sponsorkontrakter fremgår, at klageren er forpligtet til at deltage i golfturneringer i udlandet, ligesom det ikke af kontrakterne fremgår, at sponsorindtægterne skal medgå til dækning af Turneringsudgifterne. Endelig har nævnet under henvisning til Ligningsvejledningen 1997, afsnit D.B.1.1, ikke fundet grundlag for at give klageren fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den del af den udenlandske skat, som klageren ikke bliver godskrevet ved lempelsesberegningen, idet der ikke gives fradrag for udenlandske skatter.

Nævnet har under sagens behandling for Landsskatteretten supplerende anført, at indtægterne fra danske sponsorer ikke ses at have en så direkte tilknytning til de udenlandske indtægter i form at pengepræmie m.v., at de kan anses som en del af disse indtægter, hvorfor sponsorindtægterne må anses for dansk indkomst, der ikke indgår i lempelsesberegningen. Nævnet er endvidere enig i, at indkomsten fra udlandet som udgangspunkt bør opgøres for hver enkelt land for sig. Der er imidlertid ikke foretaget en sådan opdeling, da den betalte skat i udlandet af den udenlandske nettoindkomst er større end den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på indkomsten fra udlandet.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren ved opgørelsen af indkomst optjent i de lande, hvori der er betalt lokal kildeskat, kan medtage en forholdsmæssig andel af sponsorindtægterne. Andelen kan efter revisorens opfattelse opgøres efter forholdet mellem arbejdsdage i de lande, hvori der er afregnet udenlandsk kildeskat, og arbejdsdage i Danmark og de lande, hvori der ikke er opkrævet kildeskat. Revisoren har derfor nedlagt påstand om, at indtægterne fra de lande, hvori der er afregnet lokal kildeskat, kan opgøres til 269.173 kr. og ikke til 160.892 kr. som opgjort af skatteankenævnet.

Revisoren har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at ved opgørelsen af udenlandsk indkomst i tilfælde, hvor der er udført arbejde både i og udenfor Danmark, kan der som fordelingsfaktor, i mangel af tilstrækkelige oplysninger, anvendes antallet af arbejdsdage i udlandet i forhold til det samlede antal arbejdsdage, jf. Ligningsvejledningen 1996, afsnit D.B.1.1. Revisoren har videre anført, at sponsorindtægterne – ligesom udgifterne – både vedrører arbejdsdage i Danmark og arbejdsdage i udlandet, idet klageren ikke ville opnå sponso­rater, hvis ikke han var kendt via sin deltagelse i de internationale turneringer.

Klageren arbejdede i 1996 ca. 12 dage i Danmark og ca. 180 dage i udlandet. Derudover trænede han og modtog undervisning i udlandet og i Danmark. Det er derfor revisorens opfattelse, at 180/192 af sponsorindtægterne på 495.000 kr., eller 464.062 kr., er optjent i udlandet. Af de 180 dage har klageren arbejdet 42 dage i lande, hvori der er betalt lokal kildeskat, hvorfor 42/180 af 464.062 kr., eller 108.281 kr., må anses for optjent i lande, hvori der er betalt lokal kildeskat. Den udenlandske indkomst er på dette grundlag opgjort til 269.173 kr., svarende til gevinsterne fra de lande, hvori der er trukket lokal kildeskat, 160.892 kr., tillagt den beregnede andel af sponsorindtægterne optjent i de samme lande, 108.281 kr.

Revisoren har under sagens behandling for Landsskatteretten supplerende anført, at der er en snæver sammenhæng mellem sponsorindtægter og det at skulle spille i udlandet. Reklameværdien for sponsorerne er ikke tilstrækkelig, hvis klageren kun spillede i Danmark. Klageren ville uden tvivl ikke have opnået de gode sponsorater, hvis han ikke havde spillet i udlandet. Revisoren har under henvisning til bl.a. ligningslovens § 33 A anført, at der ved vurderingen af, hvorvidt en indkomst er dansk eller udenlandsk, skal lægges vægt på, hvor indkomsten reelt er optjent. Idet en af klagerens sponsorer klart har givet udtryk for, at klagerens deltagelse i Europa Touren er en afgørende forudsætning for sponsoratet, hvormed sponsorbidraget uden tvivl knytter sig til hans deltagelse i Europa Touren, hvor ingen af turneringerne spilles i Danmark, må sponsorindtægterne herefter klart anses for en indkomst, der relaterer sig til udlandet, hvorfor der efter revisorens opfattelse er tale om udenlandsk indkomst.

Revisoren har herefter opgjort den lempelsesberettigede indkomst for Storbritannien, Spanien, Sverige, Portugal og Tyskland til henholdsvis 89.751 kr., 5.947 kr., 4.125 kr., 1.740 kr. og 56.017 kr. Ved opgørelsen har revisoren fordelt sponsorindtægterne på de lande, hvori der er opnået indkomst ved en given turnering, idet der er en tæt sammenhæng mellem den udenlandske indkomst og sponsorindtægterne. Sponsorindtægterne er fordelt efter antal dage det pågældende sted, og sat i forhold til de samlede dage, hvori der er spillet i udlandet og i Danmark. På de spillesteder, hvor der ikke er opnået en præmieindtægt, er der ikke opgjort en henførbar sponsorindtægt, selvom det er givet, at der også her er opnået en reklameværdi for sponsorerne. Sammenhængen mellem det at spille i udlandet og sponsorindtægterne er også til stede her, selvom der ikke er opnået en præmieindtægt. De direkte udgifter i form af Turneringsudgifter er fordelt ud fra antal dage, hvor der er udenlandsk indkomst, og sat i forhold til samtlige arbejdsdage. Udgifter, der ikke direkte kan henføres til de pågældende indtægter, er i henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 2, fordelt efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling for Landsskatteretten indstillet den påklagede ansættelse stadfæstet. Styrelsen har herved bl.a. anført, at den lempelsesberettigede indkomst skal opgøres efter interne danske regler, jf. herved ligningslovens § 33 F. Formålet er at fastlægge hvilke udgifter, der knytter sig til indkomsten, hvilket medfører en reduktion af den lempelsesberettigede indkomst. Der kan ikke ske en forholdsmæssig fordeling af sponsorindtægterne, idet der ikke er tale om udenlandsk indkomst. Klageren er hjemmehørende i Danmark og indkomsten udbetales fra kilder her i landet. Der er således ikke hjemmel til at henføre sponsorindtægterne til udlandet.

Landsskatteretten skal udtale:

Ved beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre sådan indkomst, medens udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1 og 2.

Uanset at der utvivlsomt er en nær sammenhæng mellem klagerens sponsorindtægter og hans deltagelse i Europa Touren i lande uden for Danmark, hvor klageren har mulighed for at vinde pengepræmier, der i relation til ligningslovens § 33 F anses for udenlandsk indkomst, finder retten ikke, at de af klageren opnåede sponsorindtægter på i alt 495.000 kr. i det omhandlede indkomstår kan anses for udenlandsk indkomst i relation til ligningslovens § 33 F. Retten har herved henset til, at udenlandsk indkomst i ligningslovens § 33 F er defineret som indkomst, der oppebæres fra udlandet, og at sponsorindtægterne ikke kan anses for oppebåret fra udlandet, når sponsoraterne er ydet af sponsorer hjemmehørende i Danmark og dermed må anses for oppebåret fra Danmark.

Retten finder endvidere, at de af klageren afholdte Turneringsudgifter på i alt 363.960 kr. må anses for udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst, således at disse udgifter skal fratrækkes ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst efter den direkte metode i ligningslovens § 33 F, stk. 1. I mangel af tilstrækkelige oplysninger herom finder retten, at Turneringsudgifterne skal fordeles ud på de lande, hvori klageren har deltaget i turneringer, i forhold til det antal dage, klageren har opholdt sig i det pågældende land i forbindelse med deltagelse i turneringerne. Retten bemærker herved, at Turneringsudgifterne både skal fordeles ud på de lande, hvori klageren har opnået præmieindtægter, og på de lande, hvori klageren ikke har opnået præmieindtægter.

Ved fordelingen af Turneringsudgifterne lægger retten til grund, at klageren i Storbritannien, herunder England og Skotland, Spanien, Sverige, Portugal og Tyskland har deltaget i henholdsvis 6, 2, 1, 2 og 4 turneringer med henholdsvis 33, 7, 5, 14, og 17 turneringsdage. Retten lægger videre til grund, at klageren deltog i 1 og 2 turneringer i henholdsvis Schweiz og Irland, hvori klageren udover de ovenfor anførte lande også har haft præmieindtægter, og at det samlede antal turneringsdage ved klagerens deltagelse i 29 turneringer udgjorde 205 dage. Retten finder herefter, at turneringsdagene pr. turnering ved deltagelse i turneringerne i Schweiz og Irland i mangel af tilstrækkelige oplysninger herom skal opgøres som forholdet mellem det resterende antal turneringsdage, 205¸76=129, og de resterende turneringer, 29¸15=14, dvs. 129/14, eller afrundet 9 dage pr. turnering, hvormed det samlede antal turneringsdage i Schweiz og Irland kan opgøres til henholdsvis 9 og 18 dage. Idet turneringsudgiften pr. dag kan opgøres til 1/205*363.960 kr., eller 1.775,41 kr., kan de ovenfor anførte landes andel af Turneringsudgifterne opgøres således:

Storbritannien, herunder England og Skotland, (33 dage á 1.775,41 kr.) 58.589 kr.

Spanien (7 dage á 1.775,41 kr.) 12.428 kr.

Sverige (5 dage á 1.775,41 kr.) 8.877 kr.

Portugal (14 dage á 1.775,41 kr.) 24.856 kr.

Tyskland (17 dage á 1.775,41 kr.) 30.182 kr.

Irland (18 dage á 1.775,41 kr.) 31.957 kr.

Schweiz (9 dage á 1.775,41 kr.) 15.979 kr.

Retten finder endvidere, at de i regnskabet anførte Andre Omkostninger på i alt 310.773 kr., herunder bl.a. lønudgifter, kontorhold, telefon m.v., må anses for generalomkostninger, der ikke direkte kan henføres til den udenlandske indkomst, og som ligeledes ikke direkte kan henføres til den danske indkomst, hvorfor disse udgifter skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 2. Retten bemærker herved, at der ved bruttoindkomst forstås indkomst uden fradrag af nogen art, jf. punkt 5.4 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, og at bestemmelsens henvisning til en fordeling af udgifterne efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst medfører, at der alene kan ske en fordeling af udgifterne på de lande, hvori klageren har opnået en bruttoindkomst, dvs. i form af en præmieindtægt eller anden indtægt.

Retten bemærker videre, at efter formålet med bestemmelsen må den danske bruttoindkomst forstås som den samlede bruttoindkomst, herunder bruttoindkomsten fra de øvrige lempelsesberettigede lande, og at den danske bruttoindkomst ikke omfatter de af klageren opnåede indtægter uden for golfvirksomheden, herunder bl.a. aktieindkomst, honorarer m.v., idet de nævnte udgifter ikke vedrører den nævnte bruttoindkomst vedrørende klagerens golfvirksomhed.

Idet klageren i 1996 har haft en samlet bruttoindkomst på 807.271 kr., og en bruttoindkomst i Schweiz, Portugal, Storbritannien, herunder England og Skotland, Tyskland, Irland, Spanien og Sverige på henholdsvis 50.354 kr. (præmieindtægt samt indtægt fra Swiss Bank Corp.), 9.105 kr., 95.846 kr., 73.867 kr., 61.498 kr., 12.570 kr. og 8.881 kr. kan de pågældende landes andel af generalomkostningerne opgøres således:

Schweiz, 50.354/807.271x310.773 = 19.385 kr.

Portugal, 9.105/807.271x310.773 = 3.505 kr.

England, 95.846/807.271x310.773 = 36.898 kr.

Tyskland, 73.867/807.271x310.773 = 28.436 kr.

Irland, 61.498/807.271x310.773 = 23.675 kr.

Spanien, 12.570/807.271x310.773 = 4.839 kr.

Sverige, 8.881/807.271x310.773 = 3.419 kr.

På grundlag heraf kan den lempelsesberettigede indkomst for Schweiz, Portugal, Storbritannien, herunder England og Skotland, Tyskland, Irland, Spanien og Sverige opgøres til henholdsvis 14.990 kr.,19.256 kr., 359 kr., 15.249 kr., 5.866 kr., 4.697 kr. og 3.415 kr.

I de øvrige lande, hvori klageren har deltaget i turneringer uden at opnå præmieindtægter eller andre indtægter, vil den lempelsesberettigede indkomst som følge af den foretagne henførsel af udgifter i henhold til ligningslovens § 33 F, stk. 1, blive negativ.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.