Spørgsmål

1. Vil Danmark anse den i Sverige betalte selskabsskat som betalt forholdsmæssigt af danske kommanditister, således at man på dette grundlag vil indrømme creditlempelse i overensstemmelse med ligningslovens § 33 ?

2. Skal lempelsesberegningen i henhold til ligningslovens § 33 foretages separat for K/S-andelene i hvert af de respektive kommanditselskaber (per item limitation), således at der indrømmes lempelse den for danske kommanditists forholdsmæssige andel af den i Sverige betalte skat i det overskudsgivende kommanditselskab ?

3. Kan den danske kommanditist ved anvendelse af ligningslovens § 33 H bortse fra underskud i det underskudsgivende kommanditselskab, således at der i den danske skat kan indrømmes credit for en forholdsmæssig andel af den i Sverige betalte skat af indkomsten i det overskudsgivende kommanditselskab?

Svar

1) (Ja). Se begrundelse nedenfor.

2) Nej. Se begrundelse nedenfor.

3) Nej. Se begrundelse nedenfor.

Beskrivelse af de faktiske forhold

En skatteyder, der er fuldt skattepligtig til Danmark, påtænker at erhverve andele i to forskellige danske kommanditselskaber, der driver virksomhed med udlejning af fast ejendom beliggende i Sverige. Det er oplyst, at der er et skattemæssigt overskud i det ene kommanditselskab og et skattemæssigt underskud i det andet.

De svenske skattemyndigheder har oplyst, at Sverige anser de pågældende udenlandske kommanditselskaber for selvstændige skattesubjekter, således at der betales skat i det selskab, der har overskud, medens underskuddet i det andet selskab fremføres til modregning i dette selskabs senere overskud.

Anmodningen angår spørgsmålet om, hvorvidt der ved skattebetalingen i Danmark kan gives credit for den i Sverige betalte skat af den pågældende indkomst.

Det er oplyst, at andelene i de nævnte kommanditselskaber vil indgå i virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens regler.

For så vidt angår spørgsmål 1 har spørgeren anført, at da den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke indeholder særlige bestemmelser om den skattemæssige behandling af indkomst fra deltagelse i et personselskab, må spørgsmålet om overenskomstlempelse bero på, om de enkelte selskabsdeltagere kan påberåbe sig overenskomstbeskyttelse. Efter forespørgerens opfattelse vil han kunne påberåbe sig dobbeltbeskatningsoverenskomstens lempelsesregler henset til, at han er hjemmehørende i Danmark, jf. overenskomstens art. 1.

Forespørgeren har videre anført, at uagtet der i den konkrete sag ikke foreligger juridisk dobbeltbeskatning, kan en dansk kommanditist påberåbe sig overenskomstbeskyttelse, og således indrømmes lempelse.

Der henvises endvidere til, at det i overensstemmelse med administrativ praksis følger, at Danmark vil anse den i Sverige betalte selskabsskat som betalt forholdsmæssigt af de danske selskabsdeltagere, således at man på dette grundlag vil indrømme creditlempelse i overensstemmelse med ligningslovens § 33.

For så vidt angår spørgsmål 2 har spørgeren anført, at Ligningslovens § 33 ikke tager direkte stilling til den problemstilling, der opstår i den foreliggende sag, hvor indkomsterne fra de respektive svenske kommanditselskaber behandles separat efter de svenske skatteregler men samlet efter de danske skatteregler, således at der de facto betales skat i Sverige af en indkomst, der efter danske regler skal opgøres til 0 (eller mindre) som følge af det danske nettoindkomstprincip, der tillader, at overskud fra deltagelse i et selskab reduceres med underskud fra deltagelse i et andet selskab. Denne problemstilling svarer til de situationer hvor der er tale om indtægter fra mere end et udland, eller hvor det drejer sig om forskellige indkomstarter fra samme udland, og hvor der efter administrativ praksis foretages beregning af lempelsen for hver indkomstart for sig (per item limitation).

Forespørgeren har henvist til cirkulære 1994.129, punkt 19.2: "lempelsesberegning skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse, hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-) beskattet".

Det er gjort gældende, at indkomsten fra ejendomsbesiddelsen i Sverige er blevet undergivet særskilt kildebeskatning, da hver ejendom beskattes for sig. Der er derfor ikke grundlag for at fortolke cirkulærets bestemmelse indskrænkende, hvorfor der i den konkrete situation, må beregnes separat lempelse for hver ejendom.

Vedrørende spørgsmål 3 har spørgeren anført, at i henhold til ligningslovens § 33 H, stk. 2 kan fuldt skattepligtige fysiske personer ved indkomstopgørelsen vælge at se bort fra underskud fra virksomhed i udlandet med den virkning, at det pågældende underskud overføres til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15. Det er en betingelse, at den pågældende underskudsgivende aktivitet indgår i virksomhedsskatteordningen. Der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne eller Grønland, som er omfattet af ligningslovens § 33, eller en tilsvarende creditbestemmelse i en dobbeltbeskatningsaftalen. For fysiske personer er det den skattepligtige indkomst, der indgår i virksomhedsskatteordningen, der kan bortses op til.

Forespørgeren har videre anført, at som bestemmelsen er formuleret er det op til den skattepligtige at vælge om bestemmelsen ønskes anvendt. Skattemyndighederne har ikke mulighed for at tilsidesætte skatteyderens ønske.

Det gøres endvidere gældende, at adgangen til at bortse fra underskud omfatter bl.a. underskud fra kilder i en udenlandsk stat, hvori der er overskud omfattet af ligningslovens § 33 m.v. Virkningen af ligningslovens § 33 H er, at der ved bortseelsen fra underskud vil blive beregnet en positiv og lempelsesberettigende indkomst i Danmark, således at der i den danske skat kan indrømmes credit for den betalte udenlandske skat, dog højest den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den pågældende udenlandske indkomst. I relation til den konkrete situation er det uden betydning, om underskuddet hidrører fra en enkelt kilde i Sverige i kraft af en per item-limitation eller en samlet opgørelse.

Styrelsens indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Et kommanditselskab er efter dansk ret ikke et selvstændigt skattesubjekt, men anses som skattemæssigt transparent og de enkelte deltagere beskattes af deres andel i kommanditselskabets indtægt. Endvidere anses hver deltager skattemæssigt for at eje en andel af kommanditselskabets aktiver og passiver. Efter det af de svenske skattemyndigheder oplyste beskattes udenlandske kommanditselskaber som selvstændige skattesubjekter i Sverige. Efter de svenske skatteregler kan et underskud i det ene kommanditselskab ikke anvendes til modregning i det andet kommanditselskab.

Efter hidtidig praksis har Danmark givet creditlempelse for betalt selskabsskat efter ligningslovens § 33 til her i landet fuldt skattepligtige personer med indkomst fra udenlandske kommanditselskaber, der anses for selvstændige skattesubjekter i de pågældende lande.

Ved 2000- opdateringen af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten er der foretaget ændringer som følge af OECD's rapport om Partnerships, idet rapportens konklusioner er indarbejdet i kommentarerne. Danmark har ikke taget forbehold for de ændrede kommentarer.

Ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomsts art. 4 punkt 8.4 kan de enkelte deltagere i et kommanditselskab påberåbe sig overenskomstens bestemmelser, uanset kommanditselskabet som sådan ikke er skattepligtigt. Dette vil også være gældende i de situationer, hvor kommanditselskabet i henhold til den nationale lovgivning i kildelandet behandles som en selvstændig skattepligtig enhed.

Endvidere fremgår det af kommentarens punkt 69.2 til art. 23, at bopælsstaten, der beskatter deltageren af hans andel af interessentskabets indkomst er forpligtet til at indrømme creditlempelse for den skat, der er opkrævet i interessentskabet for kildestaten.

I den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 4, fremgår det, at personsammenslutninger er omfattet af udtrykket "en person", hvilket medfører, at en deltager i et kommanditselskab, der oppebærer indkomst fra en anden stat end den han er hjemmehørende i, opnår beskyttelse efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I metodebestemmelsen i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beregnes lempelsen som en creditlempelse, hvorefter Danmark indrømmer credit for den faktisk betalte skat af udenlandsk indkomst opgjort efter danske regler, men således at creditlempelsen ikke kan overstige den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den pågældende udenlandske indkomst.

Forespørgeren vil således være berettiget til creditlempelse for den af kommanditselskabet i Sverige betalte skat opgjort i forhold til hans andel i kommanditselskabet.

Ad spørgsmål 2

I situationer, som det foreliggende, hvor der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen som udgangspunkt foretages samlet, således at et tab vil blive modregnet i anden indkomst fra samme land.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, punkt 19.2, at lempelsesberegningen kan ske særskilt for hver indkomst i 2 situationer : 1) hvis der skal lempes efter forskellige lempelsesmetoder eller 2) i tilfælde af creditlempelse hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde)beskattet.

Den sidstnævnte undtagelsesbestemmelse i cirkulæret tager sigte på de situationer, hvor der er en delt beskatningsret og kildelandet har indeholdt en separat kildeskat eksempelvis ved udbytte og renter, og hvor der efter dobbeltbeskatningsaftalen skal gives credit for den udenlandske kildeskat. Undtagelsen kan derfor efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke finde anvendelse i den heromhandlede situation.

I nærværende situation er der tale om flere indkomster fra samme land, hvor kildelandet på grund af interne regler ikke har foretaget en samlet indkomstopgørelse for de to kommanditselskaber. I stedet er indkomsten opgjort og beskattet i hvert kommanditselskab for sig. Ved beregning af lempelse opgøres den udenlandske indkomst imidlertid efter danske regler, og lempelsesberegningen skal ske samlet, jf. det nævnte cirkulære til personskatteloven punkt 19.2.

Ad spørgsmål 3

I medfør af ligningslovens § 33 H kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat. Der kan bortses fra en så stor del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i ligningslovens § 15.

Bestemmelsen indebærer, at selskaber eller personer omfattet af virksomhedsskatteordningen med indkomst fra en fremmed stat, der er lempelsesberettiget efter creditmetoden, kan vælge ikke at fradrage underskud ved virksomhed her i landet eller i en anden fremmed stat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark. Underskuddet kan i stedet fremføres til modregning i senere års overskud efter reglerne i ligningslovens § 15.

Bestemmelsen sikrer, at man undgår en dobbeltbeskatning i de situationer, hvor den skattepligtige indkomst er 0 eller negativ, og der derfor ikke er nogen dansk skat, hvori der kan gives lempelse for den udenlandske skat.

Bestemmelsen tager således sigte på de situationer, hvor der er underskud i "øvrig indkomst" og kan derfor ikke anses at finde anvendelse i tilfælde, hvor der er tale om et underskud i den lempelsesberettigede indkomst.

I nærværende forespørgsel hvor den lempelsesberettigede indkomst opgjort efter danske regler er 0 (eller negativ), men hvor der altså er betalt skat til Sverige, fordi dette land anvender andre opgørelsesregler vil forespørgeren derfor ikke i medfør af ligningslovens § 33 H kunne bortses fra underskud i det underskudsgivende kommanditselskab.

Ligningsrådet tiltræder Told- og Skattestyrelsens indstilling.