A A/S klager over Ligningsrådets afgørelse af 24. april 2001 om bindende forhåndsbesked (SKM 2001.214 LR). Ved denne afgørelse har Ligningsrådet fundet, at fordelingen af beskatningsret til løn til danske læger m.v. for arbejde udført på henholdsvis norske og svenske sygehuse ikke skal ske efter artikel 19, stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:

1. Kan Ligningsrådet bekræfte, at en læge eller en sygeplejerske, der er fuldt skattepligtig til Danmark, og som oppebærer lønindkomst betalt af et norsk eller svensk sygehus eller kommune på baggrund af aftalegrundlaget fremlagt som bilag 1 og 2, vil kunne påberåbe sig eksemptionslempelse i medfør af artikel 19, stk. 1, og artikel 25, stk. 1, litra b, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, vil svaret på spørgsmål 1 være det samme, såfremt formidlingsaftalen bliver indgået med A A/S og lønadministrationsafta­len bliver indgået med et andet selskab i henholdsvis Sverige eller Norge?

Ligningsrådet har besvaret de stillede spørgsmål således:

1. Nej
2. Ja

Det fremgår af sagen, at A A/S er stiftet i 1990. Selskabet rekrutterer læger og sygeplejersker med forskellige specialer med det formål at supplere sygehuse i Norden med kapacitet og ekspertise. Sygehussektorens personalebehov inden for en række specialer har gennem de senere år vist sig at være vanskeligt at opfylde. Dette har medført, at sygehuse efterspørger kvalificerede læger og sygeplejersker og formidling af korttidsansættelser, hvilket er A A/S hovedforretningsområde. A A/S har datterselskaber i Sverige og Norge.

A A/S agter at indgå samarbejdsaftaler med norske og svenske sygehuse, hvorefter selskabet formidler ansættelse af læger eller sygeplejersker på sygehusene. A A/S påtager sig efter fuldmagt fra sygehuset lønadministra­tion m.v. Aftalen er sålydende:

"...

mellem Sygehus, Adresse (herefter kaldet sygehus) og A A/S, (herefter kaldet selskabet), DK.

Selskabet påtager sig på vegne af Kommune/Sygehus at skaffe 2 specialister i almen medicin, som skal dække 2 halve lægestillinger ved X Legekontor:

Sygehus har som arbejdsgiver i forhold til arbejdsopgaven, den overordnede ledelse og instruktionsbeføjelse efter given norsk lov. Lægerne er administrativt underlagt ledelsen på sygehusafdelingen.

Sygehuset giver selskabet fuldmagt til:

- udarbejde og underskrive ansættelsesaftale med lægerne

- foretage lønadministration herunder bl.a. at udbetale løn m.v. samt tilbageholde og afregne skat, social- og arbejdsgiverafgifter m.m.

-at skaffe vikar ved fravær ud over 3 dage.

Selskabet påtager sig ansvaret for at udbetalinger til lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte, med den virkning at eventuelle fejludbetalinger eller - afregninger korrigeres for selskabets regning.

________________________      ___________________________

For Sygehus                                  Koncerdirektør

                              A A/S, den ..........

Denne samarbejdsaftale eksisterer i 2 originale eksemplarer, en hos Sygehus og en hos selskab.

..."

Læger m.v., der formidles af A A/S skal ifølge spørgeren ansættes direkte på det pågældende sygehus, og der indgås en ansættelsesaftale med sygehuset af følgende indhold:

"...

Mellem	Sygehusnavn (herefter kaldet sygehuset)
	Sygehusadresse, postnr. + by
og	(Arbejdstagernavn) (herefter kaldet arbejdstager)
	(Arbejdstageradresse
	(Land/Postnummer/By)
	Ansættelsesaftalen indgås i henhold til fuldmagt fra sygehuset med:
	A A/S (herefter kaldet selskabet), DK
Opgave	(Overlæge ved (sygehus afdeling, sygehus)
Periode	(Periode)
Arbejdstid	(Tid)
Vagt	(antal vagter pr. antal ugers periode. Vagt kan eventuelt konverteres til poliklinisk tjeneste svarende til antal timer pr. vagt. Ekstravagter honoreres særskilt.)
Økonomi	For ovennævnte periode udbetale der en nettoløn - inkl. feriepenge og diæter - efter (svensk skat) på (beløb) DKK.
	Da bruttolønnen ligeledes er skattepligtig til Danmark, udbetales et tilskud til dækning af dansk skat på netto (beløb) DKK. Eventuel rest- eller overskydende skat til Danmark derudover er sygehuset uvedkommende. Under forudsætning af, at arbejdstager ikke har haft anden indtægt i Norge end hos sygehuset i det givne indkomstår, hæfter sygehuset endvidere for eventuel restskat til den norske stat.

Sygehuset betaler ud- og hjemrejse og stiller fri bolig til rådighed. Såfremt der ønskes anden bolig end den anviste, betaler arbejdstager selv udgifterne hertil. Der vil forefindes telefon til tjenstlige samtaler. Udgifter til private telefonsamtaler afholdes for arbejdstagers regning.

Arbejdstager bekræfte ved underskrift af denne ansættelsesaftale at være underlagt almindelige regler om tavshedspligt samt at have indsendt bekræftede kopier af pas og gyldige autorisationer til Transmedica.

____________________	____________________
Sygehusets navn	Arbejdstagers underskrift og dato

i henhold til fuldmagt

Økonomichef

A A/S

.........., den (dato)

Denne skrivelse eksisterer i 2 originale eksemplarer, en hos arbejdstager og en hos selskabet.

..."

Tillige gælder følgende generelle oplysninger vedrørende arbejde formidlet af A A/S:

"...

Navn

Adresse

Postnr. + by

Generelle oplysninger vedrørende arbejde formidlet af A A/S.

Du ansættes af sygehuset med en ansættelsesaftale. Som ansat af sygehuset, skal du følge de instruktioner, der gives af den enkelte afdelingsledelse. Bemærk at indtagelse af alkohol under tjenesten er strengt forbudt.

Selskabet påtager sig på vegne af sygehuset at:

- udbetale løn samt transportomkostninger i henhold til den indgåede ansættelsesaftale senest 2 uger efter hjemkomsten

- afregne skat og eventuelle sociale afgifter til arbejds- og bopælslandet

- håndtere rejsearrangement (transport aftales med selskabet inden afrejse)

- udfylde og indsende årsoplysningsseddel med kopi til dig

Selskabet påtager sig på dine vegne at:

- at udfylde og indsende selvangivelse til arbejdslandet med kopi til dig, hvor dette kræves

Selskabet påtager sig endvidere at:

- vejlede dig omkring autorisationsforhold

- vejlede dig ved udfyldelse af selvangivelse til bopælslandet

- kontrollere eventuel årsopgørelse fra arbejdslandet

Ændringer i arbejdsforholdet i forhold til ansættelsesaftalen skal meddeles til selskabet, for eksempel ved ekstravagt, overarbejde eller sygdom.

Med venlig hilsen

A A/S

..."

Ligningsrådet har vedrørende spørgsmål 1 udtalt, at fordelingen af beskatningsretten af løn til de danske læger m.v. for arbejde udført på henholdsvis norske og svenske sygehuse ikke skal ske efter artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Lægerne m.v. er at anse for reelt arbejdsudlejet til sygehusene, hvorfor fordeling af beskatningsret skal ske efter artikel 15. Lempelse skal i henhold til artikel 25, stk. 1, litra c, ske efter credit princippet. Ved vurderingen er lagt vægt på, at lønnen til lægerne m.v. udbetales af A A/S, og ikke sygehusene, hvorfor betingelserne for anvendelse af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er opfyldt.

Vedrørende spørgsmål 2 har Ligningsrådet udtalt, at dette ikke har betydning, da det fortsat ikke vil være sygehuset, der udbetaler lønnen, hvorved de formelle kriterier i artikel 19 fortsat ikke er opfyldt. Beskatningsretten skal derfor fordeles efter artikel 15, hvorfor lempelse for skat betalt i Norge henholdsvis Sverige skal ske efter credit princippet i henhold til artikel 25, stk. 1, litra c.

Ved sagens behandling for Landsskatteretten har Told- og Skattestyrelsen bl.a. udtalt, at det i klagen anføres, at sygehusene hæfter, såfremt A A/S ikke afregner skatten korrekt til Sverige/Norge. I den bindende forhåndsbesked er det vedrørende dette lagt til grund, at A A/S påtager sig ansvaret for, at udbetalinger til lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte med den virkning, at eventuelle fejludbetalinger eller - afregninger korrigeres for A A/S` regning, idet dette fremgår af samarbejdsaftalen mellem sygehusene og selskabet.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Ligningsrådets svar på det første spørgsmål ændres fra et nej til et ja, samt at Ligningsrådets svar på spørgsmål to ændres fra et ja til et nej. Hertil har repræsentanten bl.a. anført, at årsagerne til sygehussektorens personalebehov er forskellige, f.eks. geografiske forhold, manglende tilgang eller kapacitet på uddannelsesinstitutionerne og ubalance i det enkelte lands kapacitets­behov på specifikke specialområder. Dette har medført, at en række sygehuse i Norge og Sverige efterspørger kvalificerede læger og sygeplejersker til korttidsansættelser, hvilket er selskabets hovedforretningsområde. Selskabet har datterselskaber i Sverige og Norge.

Selskabet agter at indgå samarbejdsaftaler med norske og svenske sygehuse, hvorefter selskabet formidler ansættelse af læger eller sygeplejersker på sygehusene. Selskabet påtager sig endvidere lønadministrationen i forhold til disse ansatte efter særlig fuldmagt fra sygehusene. Læger og sygeplejersker, som selskabet formidler ansat på sygehu­sene, ansættes direkte på det pågældende sygehus, med hvem der indgås en ansættelsesaftale, der i henhold til fuldmagt formidles afselskabet, der påtager sig en række pligter, der nær­mere er beskrevet i generelle oplysninger vedrørende arbejde formidlet af selskabet.

Af dokumenterne fremgår det, at alle arbejdsgiverbeføjelser udøves af sygehuset. Lønadmi­nistration, samt visse dertil knyttet forhold, varetages på sygehusets vegne af selskabet, der i henhold til fuldmagten er bemyndiget til at underskrive ansættelsesaftalen. Selskabet er således ikke arbejdsgiver for lægen og har over for sygehuset ikke ansvar for udførelse af lægens og sygeplejerskens arbejde. Selskabet har derfor ikke indgået nogen forsikringsaftaler, der tilsigter at afdække det arbejdsgiveransvar, som arbejdet indebærer.

Baggrunden for anmodningen om bindende forhåndsbesked er, at til udgangen af 1999 kunne danske lønmodtagere, der var arbejdsudlejet til norske eller svenske arbejdsgivere, opnå eksemptionslempelse efter artikel 25, stk. 1, litra c i den nordiske dobbeltbe­skatningsoverenskomst. Pr. 1. januar 2000 er lempelsesprincippet i overenskomsten ændret ved lov nr. 861 af 30. november 1999. Denne lovændring indebærer, at en privatansat arbejdstager, der er omfattet af artikel 15 i overenskomsten, kun er berettiget til eksemptionslempelse, såfremt den danske arbejdstager er omfattet af lovgivningen om social sikring i Norge eller Sverige og betaler sociale bidrag til disse lande. Hidtil har selskabet arbejdsudlejet danske læger og sygeplejersker til sygehusene, så­ledes at der mellem den enkelte læge og sygeplejersker og selskabet blev indgået en an­sættelsesaftale om arbejdet i Norge eller Sverige, hvorefter selskabet indgik en aftale med syge­huset om levering af arbejdskraft. Når en dansk læger arbejdsudlejes af selskabet til et norsk eller svensk sygehus, vil den pågældende således ikke længere være berettiget til eksemptionslempelse, men alene til creditlempelse. Omvendt vil en danske læge eller sygeplejersker, der ansættes direkte af et norsk eller svensk sygehus, fortsat være berettiget til eksemptionslempelse, idet indkomsten omfattes af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 19, jf. artikel 25, stk. 1, litra b. Denne forskel har en negativ indvirkning på selskabets hovedforretningsområde, således at selskabet er tvunget til at skifte til et andet koncept for at undgå denne forskel, som er et produkt af den nævnte lovændring.

Sagen drejer sig således om, hvorvidt det aftalekoncept, som er fremlagt under sagen, indebærer, at løn m.v., der udbetales af den norske eller svenske stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for den pågældende stat, underafdeling, myndigheder eller institutioner kun kan beskattes i Norge eller Sverige. Er dette tilfældet, skal Danmark indrømme lempelse for at undgå den dob­beltbeskatning, der er en følge af, at de pågældende er fuldt skattepligtige til Sverige samtidig med, at de i de to lande skal betale skat af den løn, som de oppebærer for arbejdet. Af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten fremgår det, at Danmark i så fald skal lempe efter eksemptionsmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, litra b.

Afgørende for, hvorledes anmodningen om bindende forhåndsbesked retligt skal besvares, er således fortolkningen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis de aftaler, der indgås på grundlag af de fremlagte udkast til ansættelsesaftaler, er omfattet af overenskomstens artikel 19, er Danmark som nævnt ovenfor forpligtet til at indrømme eksemptionslempelse. Der skal i den forbindelse betones, at den ændring af lempelsesmetoden fra eksemption til credit, som fandt sted ved den ovenfor omtalte lovændring 1999, ingen betydning har for indkomst, der er omfattet af artikel 19. Det var alene lempelsesmetoden for indkomster, der er omfattet af ar­tikel 15, der blev ændret. Ifølge artikel 15, stk. 1, træder denne bestemmelse tilbage for indkomst, der er omfattet af arti­kel 19. Dette fremgår direkte af formuleringen i § 15, stk. 1, hvor det fastslås, at såfremt be­stemmelserne i artiklerne 16, 18, 19, 20 og 21 ikke medfører andet, anvendes princippet i ar­tikel 15. Allerede som følge heraf, er Told- og Skattestyrelsens bemærkninger i den bindende forhåndsbe­sked om begrebet arbejdsudleje og dette begrebs relevans for sagen helt uden betydning. Hvis sygeplejerskerne og lægernes indkomst omfattes af artikel 19, kan bestemmelsen i artikel 15 ikke anvendes. Hvis indkomsten modsat ikke er omfattet af artikel 19, vil lempelsesmetoden være credit, uanset om der foreligger arbejdsudleje eller ej. Det skal dog bemærkes, at der ikke kan være tale om arbejdsudleje, da det vil kræve, at der fore­ligger et ansættelsesforhold mellem selskabet og den enkelte læge eller sygeplejerske.

Som nævnt gøres det gældende, at det fremlagte aftalekompleks indebærer, at de læger og sygeplejersker, der ansættes på disse vilkår, er omfattet af artikel 19. Denne bestemmelse ud­trykker det såkaldte " kassestatsprincip" . Bestemmelsens baggrund er, at en stat, som udbetaler løn til sine medarbejdere, også skal have beskatningsretten til indkomsten. Af det fremlagte af­talekompleks fremgår det utvetydigt, at ansættelsesaftalen indgås mellem sygehuset og den pågældende sygeplejerske eller læge. Det er ligeledes sygehuset, der udbetaler nettolønnen inkl. feriepenge og diæter og det beløb, den pågældende skal betale i skat. Sker der ikke korrekt afregning af skatten til Sverige eller Norge, er det sygehuset, der hæfter herfor. Selskabet optræder alene som fuldmægtig for sygehusene, på hvis vegne de i henhold til fuldmagt varetager lønadministration m.v. Det er således utvivlsomt sygehusene, der i enhver henseende er arbejdsgivere for lægerne og sygeplejerskerne, idet det alene er disse sygehuse, der har den normale ret at give generelle og specielle instrukser vedrørende arbejdets udførelse, ligesom det er sygehusene, der er ansvarlig for, at arbejdet udføres fagligt korrekt. Eventuelle erstatningsretlige følger af arbejdets udførelse påhviler således sygehusene og ikke selskabet, der som nævnt ikke har nogen forsik­ringsmæssig afdækning for et sådant ansvar, fordi det ikke er selskabets ansvar.

Da sygehusene uden al tvivl er offentretlige institutioner, der ikke udøver erhvervsvirksomhed, vil ansættelsesforholdet på disse sygehuse således være omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskat­ningsoverenskomsten. Dette har også fundet udtryk i en skrivelse af 9. februar 2001 fra X Kommune, Noge, der fremhæver, at kommunen ikke vil modtage trygderefusjon, såfremt ansættelses­forholdet mellem lægen og sygeplejersken er indgået med andre end den kommune, der driver sygehuset.

Sagen har være forelagt Riksskatteverket i Sverige, der i skrivelse af 13. december 2000 giver udtryk for, at såfremt de pågældende har et direkte ansættelsesforhold til sygehuset, har dette påtaget sig et reelt arbejdsgiveransvar. At sygehuset lader selskabet varetage visse begrænsede administrationsfunktioner, herunder lønadministrationen, ændrer ikke ved sygehu­senes ansvar og forpligtelser overfor arbejdstager og myndigheder. Sygehusene anses på denne baggrund for at være arbejdsgiver.

Ligningsrådet har været af den opfattelse, at sådanne ansættelsesforhold ikke vil være omfattet af artikel 19. Den eneste begrundelse herfor synes at være, at lønnen til de danske sygeplejersker og læger ikke udbetales af sygehusene, men af selskabet som fuldmægtig for sygehu­sene. Denne indskrænkende fortolkning af artikel 19´s rækkevidde er ube­grundet. At anse et ansættelsesforhold, der i øvrigt opfylder betingelserne efter artikel 19, for ikke at være omfattet af denne bestemmelse, fordi sygehusene bemyndiger en anden til at foretage løn­udbetalingen, har hverken støtte i ordlyden til bestemmelsen eller i de kommentarer til den tilsvarende bestemmelse i OECD-modelaftalen, der udgives af OECD. Det er fortsat således, at artikel 19 bør finde anvendelse allerede af den grund, at den samlede udgift i forbindelse med ansættelsen af lægerne og sygeplejerskerne påhviler og betales af sygehuset. Dette gælder såvel den løn, som udbetales til de pågældende, som den skat og de sociale afgifter, der indbetales til skattemyndighederne i henhold til de regler, der er gældende i de pågældende lande. Told- og Skattestyrelsens og Ligningsrådets argumentation er uholdbar allerede af den grund, at stort set samtlige ansatte i dag får udbetalt deres løn via en fuldmagt. Det typiske er, at det er personer, der har en almindelig stillingsfuldmagt, som sørger for, at lønnen overføres til den an­satte, mens den tilbageholdte skat afregnes til myndighederne. Den eneste forskel i relation til nærværende sag er, at A A/S ikke besidder en stillingsfuldmagt, men en særlig skrift­lig fuldmagt til varetagelse af lønadministrationen. Dette er i øvrigt i talrige relationer en almin­delig fremgangsmåde, idet mange virksomheder, ikke mindst små virksomheder, overlader til professionelle lønbureauer m.v. at varetage deres lønadministration.

Der er i artikel 19 intet belæg for at antage, der skulle være forskel på den situation, hvor lønnen ud­betales via en stillingsfuldmagt i forhold til den situation, hvor lønnen udbetales i kraft af en an­den form for fuldmagt. Det afgørende må være, at der ikke er tvivl om, at det er sygehusene, der som arbejdsgivere er retlig forpligtet til at udbetale lønnen i forhold til de ansatte. Efter det fremlagte aftalekompleks er der ingen tvivl om, at sygehusene vil være forpligtet til at dække lønudgiften, såfremt selskabet ikke varetog den del af deres forpligtelser.

Om begrundelsen for også at ændre svaret vedrørende spørgsmål to skal det kort anføres, at såfremt udbetalingen af lønnen finder sted via et selskab i Norge og/eller Sverige, vil Lignings­rådets besvarelse af spørgsmålet indebære, at ansatte ikke kan være omfattet af artikel 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, såfremt de pågældende institutioner vælger at lade deres lønadministration varetages at et selvstændigt retsubjekt. Af de ovennævnte grunde er dette ikke rigtigt.

Landsskatteretten skal udtale

Af artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår det, at løn og andet lignende vederlag, der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kun kan beskattes i denne stat.

Efter de foreliggende oplysninger, herunder at det A A/S modtager er et vederlag for rekrutering, udbetaling af løn m.v., at det er selskabet der udbetaler løn til de pågældende læger m.v., at selskabet påtager sig ansvaret for, at udbetalinger til lægerne og afregninger til det offentlige er korrekte, med den virkning at eventuelle fejludbetalinger eller - afregninger korrigeres for selskabets regning, at det er selskabet der underskriver ansættelsesaftalen, hvilken aftale alene forefindes i to eksemplarer hos henholdsvis den ansatte ogselskabet, finder retten ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse det vederlag lægerne m.v. modtager for at være løn og andet vederlag, der udbetales af en kontraherende stats offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne institution. Retten finder herefter ikke, at fordelingen af beskatningsretten skal ske efter artikel 19, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Retten finder endvidere ikke, at den i spørgsmål 2 indeholdte ændring vil gøre nogen forskel.