Spørgsmål:
Kan ejendommen overdrages fra A ApS til hovedaktionæren H for kr. 2.350.000, uden skattemæssige konsekvenser for H?

Svar:
Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.

H er hovedaktionær i A ApS.

Ejendommen blev ved skøde af 20/12 1999 overdraget fra H til A ApS. Overdragelsessummen blev fastsat til handelsværdien, der var fastlagt på baggrund af en vurdering fra en statsautoriseret ejendomsmægler til kr. 1.700.000.

H havde ejet og boet i villaen siden begyndelsen af 1970'erne. Selskabet bekostede i umiddelbar forlængelse af købet en næsten totalrenovering og ombygning af villaen for ca. kr. 3.500.000. H og hustru flyttede ud under ombygningen som varede ca. 10 måneder. Efter ombygningen er de igen flyttet tilbage i villaen.

Baggrunden for Hs salg af ejendommen til A ApS i 1999 var, at ejendommen skulle stilles vederlagsfrit til rådighed som bolig for H.

Som følge af de nye regler for beskatning af fri bolig ønskede H imidlertid at købe ejendommen tilbage fra selskabet.

Ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000 var kr. 1.650.000.

Efter revisors opfattelse var udgangspunktet for fastlæggelse af overdragelsesværdien ligningslovens § 2, som fastslår, at armslængde-princippet skal iagttages, og dermed tager bestemmelsen ikke hensyn til den tidligere praksis om en subjektiv værdifastsættelse af overdragelsesværdien.

Den vejledende anvisning i TSS-cirkulære 2000-5 fastsætter ej heller overdragelsesprisen til kostprisen i den situation, hvor der er foretaget forbedringer siden sidste ejendomsvurdering på trods af, at det positivt er nævnt, at ejendomsværdien ikke kan anvendes. Var det hensigten, at selskabets kostpris skulle anvendes som en overdragelsespris, ville cirkulæret have afspejlet dette.

På baggrund af ovenstående mente revisor, at overdragelsesprisen som udgangspunkt skal fastsættes til handelsværdien, jf. ligningslovens § 2. Forefindes denne ikke vil en rettesnor for handelsværdien være seneste ejendomsvurdering. Udgangspunktet er derfor at ejendomsvurderingen pr. 1. januar 2000 kan anvendes.

Kommunens Skatteafdeling udtalte, at ejendommens overdragelsesværdi skal ansættes til den pris som en uafhængig tredjemand vil betale. Ved skatteafdelingens vurdering af om en overdragelse er sket på markedsvilkår vil en fastsat købesum fra en uafhængig ejendomsmægler kunne anvendes som vejledende for skatteafdelingens vurdering, såfremt vurderingen er udtryk for den reelle handelspris på det tidspunkt, hvor parterne indgår endelig aftale om overdragelsen.

Den foreliggende ejendomsvurdering kan ikke danne grundlag for overdragelsesprisen, da den ikke omfatter den foretagne renovering og ombygning, og således ikke kan anses for værende udtryk for ejendommens markedsværdi.

Skatteafdelingen vurderede imidlertid under hensyn til det oplyste i denne sag, at det må lægges til grund, at selskabets afholdte udgifter til forbedring og vedligeholdelse på i alt omkring kr. 3.500.000 er sket med henblik på overdragelse af ejendommen til H og til varetagelse af hans personlige interesser. På dette grundlag findes H ikke uden skattemæssige konsekvenser, at kunne overtage ejendommen til en lavere værdi end til en værdi svarende til de udgifter, der er afholdt af selskabet på overtagelsesdatoen, jf. TfS 1994.478 LR. Idet overtagelsesdatoen ikke er fastlagt opgøres overdragelsesprisen pr. dato til selskabets kontante anskaffelsessum kr. 1.700.000 plus de faktiske afholdte udgifter til forbedringer og vedligeholdelse kr. ca. 3.500.000, i alt kr. 5.200.000.

Skatteafdelingen havde i sin vurdering lagt særlig vægt på, at H i kraft af sin bestemmende indflydelse i A ApS har haft mulighed for at bestemme, at A ApS skulle erhverve ejendommen, lige som H har haft mulighed for at få indrettet et hus efter præcist eget ønske. Sådanne specielle ønsker foretaget alene i aktionærens interesse vil ikke altid medføre en tilsvarende handelsværdi ved salg til uafhængig tredjemand, idet disse indretninger m.v. ikke nødvendigvis afspejler den generelle købers ønsker til en ejendom. Der henses til, dels at aktionæren kan bestemme, at selskabet skulle erhverve ejendommen, dels den tidsmæssige sammenhæng mellem transaktionerne.

Det var således skatteafdelingens opfattelse, at ovenstående transaktioner primært har til formål at begunstige H på A ApSs bekostning, idet han har undgået at afholde de faktiske udgifter til vedligeholdelse og forbedring, selvom det alene er H, der får den reelle fordel heraf.

Told- og Skatteregionen havde den 24. oktober 2000 sammen med ejendommens beboere besigtiget ejendommen, og udtalte, at på baggrund af besigtigelsesindtryk og samtlige foreliggende oplysninger, herunder ejendommens beliggenhed, bebyggelsens størrelse, standard og vedligeholdelsestilstand og salgsprisniveauet for ejendomme i området, finder regionen en handelsværdi på kr. 2.400.000 for passende.

Told- og Skattestyrelsen besigtigede ligeledes ejendommen, og konkluderede på denne baggrund, at under hensyn til villaens høje standard og materialevalget, men også til beliggenheden i et almindeligt parcelhuskvarter skønnes handelsværdien pr. d.d. at udgøre kr. 3.000.000.

Told- og Skattestyrelsen udtalte, at man er enig i det af revisor fremførte, således at værdiansættelsen skal tage udgangspunkt i ligningslovens § 2 og det vejledende TSS-cirkulære 2000-05 om værdiansættelse af fast ejendom. Heraf fremgår, at ejendommen skal overdrages til en pris som svarer til hvad en uafhængig tredjemand vil betale på tidspunktet for overdragelsen. Ejendomsvurderingen vil som udgangspunkt være et egnet udtryk for handelsværdien.

Dette modificeres i cirkulærets pkt. 3 i de tilfælde, hvor der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af ejendommen, som giver sig udslag i ejendommens handelsværdi. Her vil skattemyndighedernes besigtigelse og efterfølgende vurdering kunne anvendes som udtryk for handelsværdien.

Cirkulæret tilsigter imidlertid ikke at fravige ældre praksis, hvor en af selskabet ejet ejendom ombygges kort tid før overdragelsen til H, og hvor H derfor er blevet beskattet af maskeret udlodning svarende til selskabets kostpris for ombygningen. Denne praksis - udtrykt blandt andet i Landsskatterettens kendelse i TfS 1996.512 - finder således anvendelse sideløbende med cirkulæret.

De forbedringer som ejendommen er blevet tilført giver sig ikke fuldt udslag i handelsværdien, idet A ApSs kostpris for ejendommen i alt har været kr. 5.200.000, og handelsværdien til sammenligning ansættes til kr. 3.000.000. Det er derfor de resterende kr. 2.200.000 som efter en konkret vurdering kan være genstand for beskatning som maskeret udbytte til H.

Den foreliggende situation må sammenholdes med de tilfælde, hvor hovedaktionæren selv ejer sin bolig, men lader selskabet bekoste om- eller tilbygninger på boligen. Her vil hovedaktionæren som altovervejende hovedregel blive beskattet af maskeret udlodning, da det sker i hovedaktionærens interesse, og det er ham/hende, som drager den fulde nytte af om- eller tilbygningen.

Den konkrete vurdering tager således udgangspunkt i, i hvis interesse ombygningsudgifterne er afholdt.

Da A ApSs køb af ejendommen, efter revisors oplysninger, skete med henblik på at stille den vederlagsfrit til rådighed som bolig for H, kan ombygningen ikke antages, at have haft andre formål end at forbedre Hs boligforhold.

Denne antagelse støttes af den nære tidsmæssige sammenhæng mellem ombygningen og overdragelsen. Således købte A ApS ejendommen af H d. 20. december 1999, hvorefter ombygningen pågik i 10 måneder. Én måned efter afslutningen af ombygningen ønsker H at tilbagekøbe ejendommen.

Begrundelsen for tilbagekøbet er, at de ændrede regler for beskatning af fri bolig ikke længere gør det rentabelt at lade selskabet eje ejendommen. Begrundelsen er for så vidt korrekt, eftersom det ikke længere skattemæssigt kan betale sig at lade selskabet stille en ejendom til rådighed for hovedaktionæren, men den bekræfter samtidig formodningen om, at salget og ombygningen skete for at anvende de gældende regler i Hs interesse. At de gunstige regler i mellemtiden er blevet afskaffet, ændrer derfor ikke på det oprindelige formål med dispositionen.

Ombygningen og renoveringen, som efter besigtigelsesrapporterne har et vist luksuriøst tilsnit, skete således udelukkende i Hs interesse.

Ligningsrådet tilsluttede sig det af styrelsen anførte, og udtaler på denne baggrund, at forespørger kun undgår skattemæssige konsekvenser ved en overdragelsessum svarende til selskabets kostpris på kr. 5.200.000. En overdragelse til handelsværdien på kr. 3.000.000 vil således medføre en beskatning af H af maskeret udlodning på kr. 2.200.000.