Indhold
Dette afsnit handler om FN's pensionsfond og den skattemæssige behandling af præmie, afkast og udbetalinger fra ordningen.
Afsnittet indeholder:
- Beskrivelse af pensionsfonden
- Skattemæssig kvalifikation af ordninger i FN's Pensionsfond
- Beskatning af præmie
- Beskatning af afkast
- Særligt om afkastbeskatning, hvis medlemmet er ansat på et FN-kontor i Danmark
- Opgørelse af afkastet
- Opgørelse af den årlige forrentning efter pensioneringen
- Beskatning af udbetalinger
- Den interne FN-skat "staff assessment"
- Formodningsreglen
- Hvis pensionsordningen er oprettet før den 18. februar 1992
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Beskrivelse af pensionsfonden
Vedtægterne for The United Nations Joint Staff Pension Fund (FN's Pensionsfond) blev godkendt af FN's generalforsamling og trådte i kraft den 23. januar 1949. Vedtægterne er blevet ændret en del siden da.
Det er pensionsfondens formål at udbetale alderspension, dødsfaldserstatning og invaliditetsydelser til ansatte ved FN-organisationen og andre organisationer, der er godkendt som medlemmer af fonden. På Pensionsfondens hjemmeside kan det ses, hvilke organisationer, der er medlemmer af FN's Pensionsfond.
Pensionerne finansieres ifølge Part III i Regulations of the United Nations Joint Staff Pension Fund af deltagernes bidrag, medlemsorganisationernes bidrag, afkast af fondens investeringer, ekstraordinære medlemsbidrag samt bidrag fra andre kilder. Størrelsen af pensionerne fastsættes efter reglerne i Part V i samme regulativ.
Det ansatte medlem af fonden betaler selv ca. 1/3 af bidraget mens den medlemsorganisation, som personen er ansat i, betaler ca. 2/3. Siden den 1. januar 1990 har den ansattes bidrag udgjort 7,10 pct. af den pensionsberettigedes løn og medlemsorganisationens bidrag 15,80 pct. af samme grundlag.
Skattemæssig kvalifikation af ordninger i FN's Pensionsfond
Pensionsordninger i FN's Pensionsfond beskattes som udgangspunkt efter PBL § 53 A eller § 53 B. Der skal dog henses til, hvornår ordningen er oprettet, da oprettelsestidspunktet er afgørende for, om disse regler finder anvendelse eller ej.
Det følger af afgørelsen i SKM2005.51.TSS, at pensionsordninger i FN's Pensionsfond vil være omfattet af PBL § 53 A, når der er tale om medarbejdere hos en FN-organisation i Danmark. Den foreliggende praksis har alene taget stilling til situationer, hvor beskatningen er sket efter PBL § 53 A. Foreligger der en konkret situation, hvor en pensionsopsparer opfylder betingelserne for, at blive beskattet efter PBL § 53 B, skal beskatningen af afkast og udbetalinger ske efter denne bestemmelse. Se herom afsnit C.A.10.4.2.4.
Hvis den ansatte er indtrådt i ordningen den 18. februar 1992 eller senere, skal ordningen rent skattemæssigt behandles efter reglerne i PBL § 53 A eller PBL § 53 B.
Udbetaling af FN-pension til tidligere ansatte i en FN-organisation, der er indtrådt i FN's pensionsordning før den 18. februar 1992, er som udgangspunkt omfattet af reglerne i SL §§ 4, litra c og 5, litra b, medmindre vedkommende har valgt beskatning efter reglerne i PBL § 53 A eller PBL § 53 B inden den 1. januar 2006 eller umiddelbart efter tilflytning til Danmark. Valget kan ske efter § 6, stk. 12, i lov nr. 429 af den 26. juni 1998, som indsat ved lov nr. 1388 af den 20. december 2004. Om valg af beskatning efter PBL § 53 A eller PBL § 53 B for forsikrings- og pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992, se afsnit C.A.10.4.2.5.
Se også SKM2005.51.TSS, hvorefter der kunne ske valg af PBL § 53 A eller PBL § 53 B for ordninger i FN's Pensionsfond, som var etableret inden den 18. februar 1992.
Beskatning af præmie
Arbejdsgivers bidrag til den ansattes pensionsordning i FN's pensionsfond er en del af den ansattes løn. Skattestyrelsen er afskåret fra at beskatte arbejdsgiverens præmiebetaling efter PBL § 53 A, stk. 2 på grund af de aftalte privilegier og immuniteter i de indgåede aftaler med FN og andre organisationer mv. under FN-systemet (den objektive skattefrihed). Se afsnit C.F.7.2.2. om den objektive skattefrihed for ansatte i FN-organisationer mv..
Beskatning af afkast
Beskatning af afkastet følger reglerne i PBL § 53 A, stk. 3. Se afsnit C.A.10.4.2.3.5 om beskatning af afkast og afkastets beregning.
Særligt om afkastbeskatning, hvis medlemmet er ansat på et FN-kontor i Danmark
11 FN-organisationer mv. har kontor i Danmark. Hidtil har der foreligget flere selvstændige værtsaftaler, som regulerede de regler som organisationernes kontorer i Danmark, og de ansatte på disse kontorer var underlagt. I 2022 blev der underskrevet en ny samlet værtsaftale, som efter hensigten skal dække alle de organisationer mv. som har kontorer i Danmark, den såkaldte One UN-aftale. Aftalen er endnu ikke offentliggjort på dansk, men kan findes her:UNTC
Med virkning fra den 22. september 2022 er One UN-aftalen trådt i kraft for UNICEF, UNDP, WFP, UNFPA, UN Women, UNEP, UNIDO, UNOPS og UNHCR, mens IOM er omfattet med virkning fra den 6. oktober 2022. Den nye One UN-aftale finder fortsat ikke anvendelse på WHO, som derfor fortsat er omfattet af den separate værtsaftale for WHO.
Bemærk, at One UN-aftalen og værtsaftalen for WHO alene gælder for ansatte ved kontorerne i Danmark. Ansatte i de nævnte organisationers kontorer i andre lande end i Danmark, og ansatte i andre FN-organisationer er ikke omfattet af aftalerne, og dermed heller ikke af de privilegier som aftalerne tillægger de ansatte på kontorerne i Danmark.
Både FN-ansatte i aktiv tjeneste og tidligere FN-ansatte blev tidligere beskattet af afkastet, fordi afkastet ikke blev anset for omfattet af de privilegier og immuniteter, der fremgår af værtsaftalerne med de organisationer, der opererer i Danmark, og hvor disse personer er ansat.
Fra 2006 blev der imidlertid indgået nye værtsaftaler mellem Danmark og FN kontorerne i København. De nye værtsaftaler indebar, at Danmark ikke længere kunne beskatte den årligt tilskrevne rente af FN's pensionsfond, så længe medlemmet var i et ansættelsesforhold med et af de FN-kontorer, der er omfattet af værtsoverenskomsterne.
Både den nye One UN-aftale og den gældende værtsaftale for WHO indeholder fortsat en bestemmelse om, at Danmark ikke kan beskatte den årligt tilskrevne rente fra FN's Pensionsfond, så længe medlemmet af pensionsfonden er ansat hos et af de FN-kontorer, der er omfattet af værtsoverenskomsterne.
For de organisationer der er omfattet af den nye One UN-aftale fremgår skattefriheden af pensionsafkastet under ansættelsesforholdet af aftalens artikel 11, stk. 1, litra c. For WHO fremgår skattefriheden af BKI nr. 4 af 1. februar 2007, jf. også SKM2006.743.SKAT
Som det fremgår gælder skattefriheden kun personer, der aktuelt er ansat på et FN-kontor i Danmark, og som er omfattet af den til enhver tid gældende værtsoverenskomst. I SKM2006.486.HR fandt Højesteret, at værtsoverenskomstens skattefritagelsesbestemmelse alene hjemler national skattefrihed for personer, der aktuelt er ansat i FN's organisationer, således at skattefriheden ikke kan udstrækkes til at omfatte pensionsydelser til personer, der efter pensionering ikke længere er ansat som embedsmænd i en FN-organisation.
Når ansættelsesforholdet med den FN-organisation i Danmark som har underskrevet den relevante værtsaftale ophører, kan afkastet beskattes i Danmark. Det gælder uanset om ansættelsen ophører i forbindelse med pensionering eller anden form for ansættelsesophør. I begge tilfælde vil personen ikke længere være embedsmand eller andet FN personale omfattet af bestemmelserne om skattefrihed i de foreliggende værtsaftaler.
Danmark kan dermed godt beskatte værditilvæksten/afkastet på en FN-pensionsordning, der ejes af tidligere ansatte på de nævnte kontorer i Danmark, af ansatte i andre FN-organisationer mv., eller af ansatte mv. i de organisationer mv. som har kontorer i Danmark, hvis personen er ansat på et kontor i et andet land end Danmark
Opgørelse af afkastet
FN's pensionsordning er en tilsagnsordning, hvor det kan være vanskeligt at beregne det årlige afkast på ordningen.
Pensionsopsparere der fortsat er i ansættelse modtager årligt en opgørelse fra FN's Pensionsfond, hvor den årlige rentetilskrivning (ordningens afkast) fremgår. For disse medlemmer lægges den meddelte rente til grund for afkastbeskatningen, medmindre medlemmet konkret er afkastskattefri efter ovenstående om ansatte på FN-kontorerne i Danmark. Når medlemmer går på pension, modtages ikke længere en sådan årlig opgørelse.
I henhold til SKM2005.51.TSS opgøres der for hvert af de medlemmer som er i ansættelse en årlig balance der viser
- Det forudgående års indestående
- Årets rente, der beregnes på baggrund af dette indestående
- Årets bidrag
- Den ny balance ultimo året tillige med den samlede tilskrevne rente.
SKM2005.51.TSS vedrørte årene 1994, 1995 og 1996 hvor renten i årene tilsyneladende været 3,34 pct., 3,19 pct. og 3,44 pct. Det blev efterfølgende oplyst, at den anvendte rente var 3,25 pct.
Efter meddelelsen skal den årlige forrentning af pensionsordningen efter pensioneringen beregnes ud fra en renteprocent svarende til gennemsnittet af renteprocenten i de seneste tre år før pensioneringen. Det fremgår af oplysninger fra FN's Pensionsfond, at den anvendte rente fortsat er 3,25 pct.
Den årligt tilskrevne rente er efter SKM2005.51.TSS et afkast omfattet af PBL § 53 A, stk. 3, som skal medregnes i deltagernes skattepligtige indkomst. Se dog ovenfor for så vidt angår deltagere i pensionsordningen, der fortsat indgår i et ansættelsesforhold med et FN-kontor i København omfattet af værtsaftalerne. Dette betyder, at deltagere, der ikke er fritagne for skat af afkastet i henhold til de foreliggende værtsaftaler, årligt skal medregne den beregnede rente på selvangivelsen som kapitalindkomst.
Opgørelse af den årlige forretning efter pensioneringen
Meddelelsen i SKM2005.51.TSS beskriver, hvordan det årlige afkast og indestående ved årets udgang beregnes, når medlemmet ikke længere modtager den årlige opgørelse heraf fra FN's pensionsfond.
Det fremgår af meddelelsen, at der skal foretages en manuel beregning af renten for deltagere, der går på pension, og ikke længere modtager den nævnte årlige opgørelse. Denne beregning skal tage sit udgangspunkt i den seneste ultimosaldo før pensioneringen. Ved beregningen af den årlige rente anvendes en renteprocent svarende til gennemsnittet af renteprocenten i de seneste tre år før pensioneringen.
Det fremgår af oplysninger fra FN's Pensionsfond, at den anvendte rente fortsat er på 3,25 pct. Renten tillægges den seneste ultimosaldo, der reduceres med årets pensionsudbetalinger, hvorved næste ultimosaldo, der skal danne grundlag for næste års renteberegning fremkommer. Ved renteberegningen for de efterfølgende år anvendes fortsat en rente svarende til gennemsnittet af renteprocenten i de seneste tre år før pensioneringen, medmindre der er en indikation for, at en anden rente skal anvendes. Pt. udgør satsen 3,25 pct.
Hvis skatteyderen er gået på pension på det tidspunkt, hvor valget af beskatning efter PBL § 53 A sker, skal der foretages renteberegning med udgangspunkt i ultimosaldoen forud for det år, hvori valget foretages. Denne ultimosaldo findes ved at tillægge årets rentetilskrivning og fratrække årets pensionsudbetalinger i den oplyste ultimosaldo i året før pensioneringen, hvorved næste års ultimo saldo fremkommer. For efterfølgende år foretages tilsvarende beregning frem til året før valg af beskatning. Renteberegningen foretages som beskrevet ovenfor. Se SKM2005.51.TSS.
Går en FN-ansat omfattet af værtsoverenskomsterne på pension i løbet af året, er det efter Skatteministeriets opfattelse kun det forholdsmæssige afkast fra pensioneringstidspunktet og til indkomstårets udgang, der skal beskattes efter PBL § 53 A, stk. 3 i pensioneringsåret.
Eksempel på opgørelse af afkastet efter pensioneringen
| Beregning af årets afkast og ultimosaldo |
| År 1 Pensionering 1/10 | År 2 | År 3 | År 4 |
| Primosaldo | 5.108.493,49 | 5.000.000 | 4.562.500 | 4.110.781,25 |
| + beregnet rente (3,25 pct) | 41.506,51 | 162.500 | 148.281,25 | 133.600,39 |
| - Årets udbetalinger | 150.000 | 600.000 | 600.000 | 600.000 |
| Ultimsaldo | 5.000.000 | 4.562.500 | 4.110.781,25 | 3.644.381,64 |
| | | | |
| Skattepligtig andel af årets afkast |
| Skattepligtigt afkast | År 1 - pensioneringsåret Pension pr. 1/10 | År 2 | År 3 | År 4 |
| Ansat ved kontor i Danmark ved pensionering | 3,25% af 5.108.493,49 = 166.026,03 Skattepligtigt afkast 3/12 af 166.026,03 = 41.506,51 | 162.500 | 148.281,25 | 133.600,39 |
| Ikke ansat på kontor i Danmark ved pensionering | 3,25% af 5.108.493,49 = 166.026,03.
Skattepligtigt afkast 12/12 af 166.026,03 | 162.500 | 148.281,25 | 133.600,39 |
Eksemplet her viser hvordan årets skattepligtige afkast efter PBL § 53 A, stk. 3 beregnes, og indgår i ordningens værdi. Nedenfor under afsnittet om beskatning af udbetalinger fra FN's Pensionsfond ses et samlet taleksempel, hvor årets afkast indgår ved beregningen af den skattepligtige andel af årets udbetalinger og ordningens ultimoværdi.
Det fremgår af oplysninger fra FN's Pensionsfond, at en efterlevende ægtefælle kan modtage en form for ægtefællepension. Størrelsen af denne afhænger af om ægteskabet bestod ved dødsfaldet, samt hvornår medlemmets ansættelsesforhold er ophørt. I nogle situationer udgør ægtefællepensionen halvdelen af pensionstilsagnet til medlemmet, i andre tilfælde et fast udbetalt beløb. Andre kan også være berettigede til en udbetaling, hvis der ikke forefindes en udbetalingsberettiget ægtefælle/fraskilt ægtefælle. For nærmere information omkring disse situationer og størrelsen af udbetalinger kan henvises til hjemmesiden for FN's Pensionsfond UNJSPF Udgør pensionstilsagnet for en efterlevende ægtefælle fx 50 pct. af pensionstilsagnet, skal beregningsgrundlaget for den rente, som den efterlevende skal medregne til den skattepligtige indkomst ligeledes nedsættes med 50 pct.
Beskatning af udbetalinger
Ansatte ved FN samt FN's særorganisationer, fonde og programmer er objektivt skattefrie i Danmark af deres løn. Se herom afsnit C.F.7.2.2. Der beregnes dog en særlig FN-skat af de ansattes vederlag fra FN m.fl. (staff assessment).
Højesteret fandt, at skattefritagelsesbestemmelsen i den daværende værtsoverenskomst alene hjemlede national skattefrihed for personer, der aktuelt er ansat i FN's organisationer. Skattefriheden gjaldt ikke for pensionsydelser, der udbetales fra FN's Pensionsfond til personer, der efter pensionering ikke længere var ansat i en FN-organisation. Der var ikke grundlag for at betragte pension som en udskudt lønudbetaling. Den udbetalte pension skulle derfor medregnes i klagerens skattepligtige indkomst. Se SKM2006.486.HR.
Bestemmelserne om skattefrihed i de gældende værtsoverenskomster mv. giver derfor ikke skattefrihed af pensionsudbetalinger fra FN's Pensionsfond til tidligere ansatte m.fl.
For pensionsordninger i FN's Pensionsfond omfattet af PBL § 53 A behandles udbetalingerne behandles efter PBL § 53 A, stk. 5.
Den interne FN-skat "staff assessment"
En forudsætning for at foretage beskatning af pensionsudbetalinger efter PBL § 53 A, stk. 5, er, at der har været fradrags- eller bortseelsesret i en skattepligtig indkomst. Arbejdsgivers pensionsbidrag medregnes ikke i beregningsgrundlaget for FN-skatten (staff assessment). Det betyder, at der er bortseelsesret for den del af pensionsbidraget, der betales af arbejdsgiver.
Som det fremgår af SKM2023.82.LSR er det Skattestyrelsens opfattelse, at den interne FN-skat (staff assessment) udgør en skat, hvorfor der er sket bortseelse i en skattepligtig indkomst, når arbejdsgivers pensionsbidrag ikke medregnes i beregningsgrundlaget for staff assessment.
Spørgsmålet om hvorvidt staff assessment udgør en skat i relation til PBL § 53 A, blev behandlet i afgørelsen i SKM2023.82.LSR. I sagen havde den tidligere ansatte betalt staff assessment, og der var bortset fra arbejdsgivers pensionsindbetalinger i beregningsgrundlaget herfor. Spørgsmålet i sagen var om staff assessment kunne anses for en skattebetaling, så der kunne siges at foreligge bortseelse i en skattepligtig indkomst i relation til PBL § 53 A, stk. 5. Landsskatteretten fandt ikke, at fradraget af staff assessment fra bruttolønnen kunne anses for at være en skattebetaling i relation til PBL § 53 A, stk. 5. Landsskatteretten udtalte videre, at klagerens indkomst var objektivt skattefritaget, og ikke skattefritaget som følge af en bortseelsesret, hvorfor bestemmelsen i PBL § 53 A, stk. 5, ikke fandt anvendelse på udbetalingerne fra klagerens FN-pensionsordning.
Skatteministeriet har indbragt afgørelsen i SKM2023.82.LSR for domstolene. Indtil der måtte foreligge en endelig domstolsafgørelse, der evt. stadfæster Landsskatterettens afgørelse, er det fortsat Skattestyrelsens praksis at anse staff assessment for en skat. Først hvis en senere endelig domstolsafgørelse eventuelt stadfæster Landsskatterettens afgørelse ændres praksis i overensstemmelse hermed.
Skattestyrelsens argumenter for at anse staff assessment for en skat fremgår af afgørelserne i SKM2016.62.SR, SKM2018.363.LSR og SKM2023.82.LSR. Der henvises til beskrivelsen i disse afgørelser. Da de enkelte FN-organisationer mv. har forskellige personaleregulativer, og staff assessment beror på FN's indførsel heraf eller på indførslen i den konkrete FN-særorganisation mv., indskrives der ikke en generel beskrivelse her, idet forholdene kan være anderledes i andre organisationer mv., end i de nævnte sager.
Helt generelt er det Skattestyrelsens opfattelse, at staff assessment skal anses for en skattebetaling, idet den tjener samme formål, og har samme karakter som nationale indkomstskatter. Selv om der ikke i dansk ret findes en definition eller angivelse af begrebet "skat", så er det i SKM2016.62.SR , SKM2018.363.LSR og SKM2023.82.LSR anført, at en "skat" efter Skattestyrelsens opfattelse kan defineres som en pligtmæssig betaling til det offentlige, der ikke er en betaling for en tilsvarende eller speciel modydelse. Herudover er det karakteristisk for en skat, at de indbetalte beløb allokeres mellem borgerne således, at betalt skat ikke nødvendigvis modsvares af ydelser af samme værdi. Betalte skatter medgår til at betale for det offentliges forpligtelser.
Skattestyrelsens opfattelse af, at staff assessment er kendetegnet ved samme form og formål som nationale indkomstskatter begrundes blandt andet i, at den ansatte ikke har indgået en frivillig aftale om betaling af staff assessment, hvorfor der er tale om en pligtmæssig betaling. Herudover henses også til at midlerne fra staff assessment i sidste ende tilfalder de enkelte medlemsstater, qua den måde som staff assessment anvendes på. Dermed er der ikke tale om betaling for bestemte modydelser, men beløbet medgår til at nedsætte medlemsstaternes udgifter.
Som nævnt kan argumentationen variere fra organisation til organisation, afhængig af de konkrete beslutninger om indførsel af staff assessment, hvorvidt midlerne tilskrives medlemsstaterne via en Tax Equalization Fund eller ej, etc. Men overordnet set er det Skattestyrelsens opfattelse, at staff assessment udgør en skattebetaling i relation til PBL § 53 A, stk. 5.
Skat af udbetalinger med bortseelsesret i staff assessment
Hvis arbejdsgivers indbetalinger til FN's Pensionsfond ikke er medregnet i grundlaget for beregning af den særlige FN-skat (staff assessment), er der opnået bortseelsesret ved opgørelsen af en skattepligtig indkomst. Det betyder, at udbetalinger der krone-for-krone svarer til disse indbetalinger, skal beskattes efter PBL § 53 A, stk. 5.
Tilsvarende gælder, hvis en eventuelt manglende beskatning af arbejdsgiverens indbetaling til pensionsfonden i andre lande skyldes, at der efter landets interne regler gælder en bortseelses- eller fradragsret for indbetalingerne.
Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløb fra The United Nations Joint Staff Pensions Fund, der krone-for-kroen svarer til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx er skattepligtig indkomst for spørgeren, da der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren FN UNICEF, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Se SKM2013.250.SR.
Formodningsreglen
Efter forarbejderne til PBL § 53 A, stk. 5, er der en formodning for, at der for en udenlandsk pensionsordning har været fradrags- og/eller bortseelsesret for pensionsindbetalingerne, medmindre skatteyder dokumenterer eller sandsynliggør, at dette ikke er tilfældet. Se herom lovforslag nr. 9 af 28. november 2007, bemærkningerne til § 1, nr. 35, og afsnit C.A.10.4.2.3.4.
I SKM2016.62.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, idet den del af udbetalingerne, der svarer til de indbetalinger, som spørgeren har haft bortseelsesret for i beregningsgrundlaget for staff assessment (intern FN-skat), er skattepligtig, jf. PBL § 53 A, stk. 5.
Skatterådets afgørelse i SKM2016.62.SR blev påklaget til Landsskatteretten, der ved sin afgørelse i SKM2018.363.LSR ændrede Skatterådets afgørelse. Landsskatteretten fandt, at klageren ved en erklæring fra WHO havde godtgjort, at han ikke i det konkrete tilfælde havde betalt "staff assessment" af sin indkomst under sin ansættelse i WHO. Pensionsudbetalingerne var derfor ikke skattepligtige efter PBL § 53 A, stk. 5. Landsskatteretten bemærkede, at der ikke herved var taget stilling til, om PBL § 53 A, stk. 5, fandt anvendelse i tilfælde, hvor der faktisk var sket betaling af "staff assesment".
Landsskatteretten har efterfølgende i 2022 afgjort fire sager, hvor skatteyder ikke blev anset for skattepligtig af pensionsudbetalinger fra FN's Pensionsfond, med henvisning til at arbejdsgiver havde udstedt erklæringer om, at der ikke er betalt staff assessment, på samme måde som i SKM2018.363.LSR. Ingen af de fire sager er offentliggjort. Skatteministeriet har indbragt sagerne for domstolene, hvorfor afgørelsen i SKM2018.363.LSR, som anført skal anses for en konkret afgørelse, hvor det ved en bevisvurdering er godtgjort, at den påtænkte skatteyder ikke har betalt staff assessment.
Det beror fortsat på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, om en udstedt erklæring fra en arbejdsgiver om, at der ikke er betalt staff assessment (dvs. at der ikke foreligger en skattepligtig indkomst at bortse i) har en sådan karakter, at den kan afkræfte formodningsreglen som beskrevet ovenfor. Det vil sige, om erklæringen dokumenterer eller sandsynliggør, at der ikke har været bortseelsesret for arbejdsgivers pensionsindbetalinger, idet der ikke har været en skattepligtig indkomst at bortse i (der ikke betales staff assessment).
Taleksempel på opgørelse af skattepligtig andel af udbetalingerne
Som det fremgår ovenfor, skal beskatningen af udbetalinger fra FN's Pensionsfond ske krone-for-krone af det beløb der har været fradrags- eller bortseelsesret for. Se PBL § 53 A, stk. 5.
Ofte ses det, at der ikke er beregnet staff assessment af arbejdsgivers pensionsindbetalinger, mens den ansattes egne pensionsindbetalinger sker af midler som der er beregnet staff assessment af. I det tilfælde har der været bortseelsesret for arbejdsgivers pensionsindbetalinger, men ikke fradrag for egne indbetalinger til pensionsfonden. Det er dermed kun arbejdsgivers indbetalinger der skal beskattes krone-for-krone, i forbindelse med udbetalingen, mens hverken den ansattes egne bidrag eller afkastet beskattes på udbetalingstidspunktet efter PBL § 53 A, stk. 5.
Det betyder, at der hvert år skal foretages en beregning af den skattepligtige andel af årets udbetalinger.
I nedenstående eksempel er Skattestyrelsens opfattelse af metoden til beregning af den skattepligtige andel af udbetalingerne illustreret gennem et taleksempel.
| Pensionering 1. januar i år 1. Bortseelsesret for alle arbejdsgivers indbetalinger, ikke fradrag for egne indbetalinger |
| | | | |
| Ordningens indestående primo år 1 (pensioneringsåret) | Den ansattes eget bidrag | 1.000.000 | 28,57% | |
| Arbejdsgivers bidrag | 2.000.000 | 57,14% | |
| Afkast | 500.000 | 14,29% | |
| Indestående primo | 3.500.000 | 100% | |
| Der skal ske krone-for-krone beskatning af 2.000.000 kr. |
| | | | |
| År 1: | | | | |
| Udbetaling år 1 = 200.000 kr. | Heraf eget bidrag | 200.000 * 28,57% | 57.140 | |
| Heraf arbejdsgivers bidrag | 200.000 * 57,14% | 114.280 | Beskattes |
| Heraf afkast | 200.000 * 14,29% | 28.580 | |
| I alt | | 200.000 | |
| | | | |
| Ordningens værdi ultimo år 1 | Resterende eget bidrag | 1.000.000-57.140 | 942.860 | 27,62% |
| Resterende arbejds-giverbidrag | 2.000.000-114.280 | 1.885.720 | 55,24% |
| Resterende afkast | 500.000-28.580 | 471.420 | |
| Afkast for år 1 | 3,25% af 3.500.000 | +113.750 | |
| Afkast i alt | | 585.170 | 17,14% |
| Samlet værdi | | 3.413.750 | 100% |
I år 1 sker der beskatning af 114.280 kr. ud af udbetalingen på 200.000 kr. efter PBL § 53 A, stk. 5. Det beregnede afkast på 113.750 kr. for år 1 skal beskattes efter PBL § 53 A, stk. 3, se herom ovenfor.
Efter udgangen af år 1 udgør det resterende beløb til beskatning efter PBL § 53 A, stk. 5: 1.885.720 kr. (2.000.000 - 114.280).
Den beregnede ultimoværdi år 1 anvendes om primoværdi i år 2. Den beregnede procentvise fordeling af ultimosaldoen mellem den ansattes eget bidrag, arbejdsgivers bidrag og ordningens afkast anvendes som udgangspunkt for beregningen af den skattepligtige andel af udbetalingen i år 2:
| År 2: | | | | |
| Udbetaling år 2 = 300.000 kr. | Heraf eget bidrag | 300.000 * 27,62% | 82.860 | |
| Heraf arbejdsgivers bidrag | 300.000 * 55,24% | 165.720 | Beskattes |
| Heraf afkast | 300.000 * 17,14% | 51.420 | |
| I alt | | 300.000 | |
| | | | |
| Ordningens værdi ultimo år 2 | Resterende eget bidrag | 942.860-82.860 | 860.000 | 26,67% |
| Resterende arbejds-giverbidrag | 1.885.720-165.720 | 1.720.000 | 53,34% |
| Resterende afkast | 585.170-51.420 | 533.750 | |
| Afkast for år 2 | 3,25% af 3.413.750 | +110.946,88 | |
| Afkast i alt | | 644.696,88 | 19,99% |
| Samlet værdi | | 3.224.696,88 | 100% |
I år 2 beskattes 165.720 kr. ud af udbetalingen på 300.000 kr. efter PBL § 53 A, stk. 5. Det beregnede afkast på 110.946,88 kr. for år 2 skal beskattes efter PBL § 53 A, stk. 3, se herom ovenfor.
Efter udgangen af år 2 udgør det resterende beløb til beskatning efter PBL § 53 A, stk. 5: 1.720.000 kr. (2.000.000 - 114.280 - 165.720).
Det er nødvendigt at foretage denne beregning årligt, da den procentdel af årets udbetaling som er skattepligtig er faldende fra år til år. Det skyldes, at ordningens værdi hvert år stiger med årets afkast, som ikke skal beskattes ved udbetalingen, jf. PBL § 53 A, stk. 5.
Beregningen fortsættes efter den viste metodik år for år, indtil der er sket beskatning af samtlige 2.000.000 kr., som krone-for-krone, svarer til arbejdsgivers pensionsindbetalinger, som der har været bortseelsesret for.
Hvis pensionsordningen er oprettet før den 18. februar 1992
Hvis pensionisten er indtrådt i FN's pensionsfond før den 18. februar 1992 og ikke har valgt beskatning efter PBL §§ 53 A eller 53 B inden den 1. januar 2006 eller umiddelbart efter tilflytning til Danmark, skal de løbende livsbetingede ydelser beskattes efter SL § 4, litra c.
I SKM2015.762.SR gav regulativet for FNs pensionsfond den pensionsberettigede mulighed for at vælge at få konverteret en del af de forventede fremtidige løbende udbetalinger til et engangsbeløb, der udbetales ved den pensionsberettigedes pensionering. Da pensionsordningen var oprettet før 18. februar 1992 og spørgeren ikke i tide havde valgt, at pensionsordningen skulle omfattes af PBL §53 A, var udbetalingerne omfattet af SL §§ 4-5. Skatterådet fandt, at engangsbeløbet kunne udbetales skattefrit, jf. SL § 5 d.
Se også
Se også afsnit C.A.10.4.2.5 om valg af afkastbeskatning efter PBL § 53 A eller PBL § 53 B for forsikrings- og pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme |
| SKM2006.486.HR | Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt den i værtsoverenskomsten mellem WHO og Danmark indeholdte skattefritagelsesbestemmelse vedrørende gager og ydelser ydet til "organisationens embedsmænd" tillige omfatter pensionsudbetalinger. Højesteret fandt, at værtsoverenskomstens skattefritagelsesbestemmelse, som er identisk med en tilsvarende bestemmelse i FN-konventionen, efter en sproglig fortolkning - i sammenhæng med reglerne om immunitet - alene hjemler national skattefrihed for personer, der aktuelt er ansat i FN's organisationer. Der var ikke grundlag for at betragte appellantens pension som en udskudt lønudbetaling, og det fandtes at være uden betydning, at appellanten under sin ansættelse har betalt skat til FN af den del af hendes løn, som har udgjort hendes egenbetaling til pensionen. Ligeledes fandtes det uden betydning for kvalifikationen af udbetalingerne, om FN's pensionsfond ville kunne drive pensionskassevirksomhed i Danmark. | |
| Landsskatteretten |
| SKM2023.82.LSR | Klager havde været ansat ved FN og der var fratrukket staff assessment i lønnen. FN's pensionsindbetalinger var ikke medregnet i beregningsgrundlaget for staff assessment. Det var Skattestyrelsens opfattelse, at der havde været bortseelsesret i en skattepligtig indkomst, hvorfor de pensionsudbetalinger der svarer til indbetalinger med bortseelsesret var skattepligtige efter PBL § 53 A, stk. 5. Skattestyrelsen angav i forbindelse med klagebehandlingen begrundelsen for, at staff assessment anses for at udgøre en skattebetaling. Landsskatteretten gav dog skatteyder medhold i, at fradraget af staff assessment ikke kunne anses for en skattebetaling i relation til PBL § 53 A. Landsskatteretten udtalte videre, at klagers indkomst var objektivt skattefritaget for beskatning og ikke skattefritaget som følge af en bortseelsesret, hvorfor PBL § 53 A, stk. 5 ikke fandt anvendelse på udbetalingerne fra klagers FN-pensionsordning. | |
| SKM2018.363.LSR | Klager havde ved en fremlagt erklæring fra WHO godtgjort, at han ikke havde betalt "staff assessment" af sin indkomst under sin ansættelse i WHO. Landsskatteretten havde derfor ikke grundlag for at tage stilling til, om "staff assessment" kan sidestilles med en skat, og om der i givet fald var bortseelses- eller fradragsret for hele eller en del af indbetalingerne til en pensionsordning ved opgørelsen heraf, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Udbetalingerne kunne derfor ikke anses for skattepligtige i Danmark efter denne bestemmelse, hvorfor et bindende svar herom ændredes. Landsskatteretten præciserede, at man ikke havde taget stilling, om § 53 A, stk. 5, fandt anvendelse i tilfælde, hvor der faktisk skete betaling af "staff assessment". | Afgørelsen ændrer SKM2016.62.SR. |
| Skatterådet |
| SKM2016.62.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at udbetalinger fra FNs Pensionsfond (The United Nations Joint Staff Pension Fund) er skattefri, idet den del af udbetalingerne, der svarer til de indbetalinger, som spørgeren har haft bortseelsesret for i beregningsgrundlaget for staff assessment (intern FN-skat), er skattepligtig, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Skatterådet finder desuden, at afgørelsen i SKM2013.250.SR samt den ændring i Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.A.10.4.3.7, der er en konsekvens heraf, ikke er en praksisændring, fordi der ikke tidligere har været taget stilling til den skattemæssige kvalifikation af staff assessment i relation til PBL § 53 A og der derfor ikke har foreligget en praksis. Der er først etableret en praksis herom ved SKM2013.250.SR. | Afgørelsen er ændret ved Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.363.LSR. |
| SKM2015.762.SR | Spørger har en pensionsordning i FNs pensionsfond (United Nation Joint Staff Pension Fund). Pensionsordningen er oprettet inden d. 18. februar 1992. Spørger har ikke rettidigt fået valgt, at pensionsordningen skulle omfattes af PBL § 53 A, og den beskattes derfor efter reglerne i SL §§ 4-5. Pensionsfondens pensionsregulativ giver spørgeren mulighed for at vælge at få konverteret en del af de forventede fremtidige, løbende udbetalinger til et engangsbeløb, der udbetales ved spørgers pensionering. Engangsudbetalingen kan dog højst udgøre et beløb, der svarer til spørgers egen andel af PBL på ca. 1/3. Skatterådet finder, at et sådan engangsbeløb må sidestilles med udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige, jf. SL § 5 d. Udbetalingen af engangsbeløbet kan derfor ske skattefrit. | |
| SKM2013.250.SR | Skatterådet fandt, at den del af invalidepensionsbeløb fra The United Nations Joint Staff Pensions Fund, der krone-for-krone svarer til arbejdsgiveren FN UNICEFs indbetalinger på i alt US$ xxx er skattepligtig indkomst for spørgeren, da der har været bortseelsesret for det pensionsbidrag, der er finansieret af arbejdsgiveren FNUNICEF, jf. PBL § 53 A, stk. 5. Skatterådet fandt, at den del af erstatningen for erhvervsevnetab, der udbetales som en løbende månedlig ydelse efter FN´s personaleregulativ er skattepligtig efter SL § 4. Dette gælder også den del af erstatningen for tab af erhvervsevne, der er tilkendt som en løbende ydelse, men er opsummeret for perioden 15. november 2007 til 30. november 2011 og udbetalt som en samlet sum. Skatterådet fandt endvidere, at den erstatning, der blev udbetalt som følge af varig funktionsnedsættelse og ydet som et engangsbeløb, er skattefri, fordi den træder i stedet for en del af indkomstgrundlaget, jf. SL § 5. | |