Indhold

Dette afsnit handler om reglerne for fremførsel af underskud efter en fusion.

Afsnittet indeholder:

• Resumé
• Underskudsbegrænsning generelt
• Underskudsbegrænsning ved fusion af selskaber der ikke indgår i en sambeskatning
• Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds
• Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber
• Grænseoverskridende fusioner - kombineret skattepligtig henholdsvis skattefri
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Se også

Se også afsnit

• C.D.5.2.7.4 vedrørende underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsesdagen - FUL § 8, stk. 7,
• C.D.5.2.7.5 vedrørende fortabelse af uudnyttede tab - FUL § 8, stk. 8.

 

Resumé

Den formentlig alvorligste konsekvens af at benytte fusionsskattelovens regler om skattefri omstrukturering er, at de involverede selskabers underskud fra tidligere år mistes. FUL § 8, stk. 6 afskærer nemlig det ved fusionen modtagende selskab fra at udnytte både eget underskud og det indskydende selskabs underskud.

Det underskud, der mistes, er selskabets skattemæssige underskud frem til den skattemæssige fusionsdato, der er fastsat for selskabet. Se FUL § 5. Vedtages der således en koncernekstern fusion midt i indkomståret, hvor et selskab eksempelvis fusioneres ind i en koncern, er det selskabets underskud frem til vedtagelsesdatoen, der mistes. Reglen om fortabelse af underskud gælder ikke, hvis de deltagende selskaber har været koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerede selskaber. Dette skyldes, at den skattefri fusion hverken skal stille de fusionerede selskaber ringere eller bedre, end hvis de i stedet for fusion havde opretholdt de eksisterende sambeskatningsenheder.

Underskudsbegrænsning generelt

Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber, hvilket vil sige underskud før den skattemæssige fusionsdato, ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse uanset bestemmelsen i LL § 15. Se FUL § 5 om den skattemæssige fusionsdato. Se endvidere afsnit C.D.5.2.7.5, herunder SKM2010.440.LSR der er stadfæstet af Østre Landsret den 30. juni 2011, om det forhold, at "tidligere indkomstår" omfatter perioden forud for/frem til den skattemæssige fusionsdato efter FUL § 5, stk. 3.

Dette gælder både underskud i det indskydende selskab og underskud i det modtagende selskab.  Se endvidere FUL § 7. Ifølge denne bestemmelse skal der udarbejdes en afsluttende skatteansættelse for det indskydende selskab for perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil den skattemæssige fusionsdato. Den afsluttende ansættelse medfører som udgangspunkt i sig selv bortfald af det indskydende selskabs underskud. Se dog om efterfølgende udnyttelse af indskydende selskabs underskud under "Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber".

Begrundelsen for, at skattemæssige underskud som hovedregel bortfalder i forbindelse med en skattefri fusion, er ønsket om at undgå, at et selskab med skattemæssige overskud kan eliminere sit overskud ved fusion med et selskab med skattemæssige underskud, når transaktionen i øvrigt ikke har skattemæssige konsekvenser. Når også det modtagende selskabs eget underskud fortabes ved fusionen, skyldes det hensynet til at sikre, at underskudsselskabet ikke blot i stedet bliver valgt som det modtagende selskab.

Underskudsbegrænsning ved fusion af selskaber der ikke indgår i en sambeskatning

Fusion af selskaber, der ikke er sambeskattede, er omfattet af hovedreglen i FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. der positivt fastslår, at det modtagende selskab ikke kan udnytte et fremførselsberettiget underskud efter LL § 15. Det er både underskuddet i det indskydende og det modtagende selskab, der mistes. Se figur 1.

Selskaber, der ikke er sambeskattede, vil få skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår som skattemæssig fusionsdato. Se FUL § 5, stk. 1. Det er således underskuddet frem til denne dato, der mistes.

Underskud opstået i et af selskaberne frem til den eventuelt senere vedtagelse af fusionen mistes derimod ikke. Umiddelbart stilles ikke sambeskattede selskaber derfor bedre end fusioner mellem forskellige sambeskatningskredse, idet fusionen her vil indebære etablering eller ophør af koncernforbindelse.

Dette medfører, at fusionsdatoen fastsættes til vedtagelsestidspunktet, og der sker underskudsbegrænsning frem til denne dato. Se FUL § 5, stk. 3. De fusionerede ikke sambeskattede selskabers mulighed for at fremføre et underskud i mellemperioden begrænses dog delvist. Se FUL § 8, stk. 7.

Hvis det indskydende og det modtagende selskab har forskellige indkomst- og regnskabsår, eksempelvis således at det indskydende selskabs indkomstår udløber den 31. december, mens det modtagende selskabs indkomstår udløber den 31. marts, opstår spørgsmålet, hvad der skal ske med et eventuelt underskud mellem den 31. december og den 31. marts.

Forholdet er reguleret af FUL § 7, der angiver principperne for den afsluttende ansættelse af det indskydende selskab. I henhold til bestemmelsen omfatter den afsluttende ansættelse perioden fra udløbet af selskabets seneste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdagen. Se FUL § 5. Denne periode anses for et selvstændigt indkomstår, uanset om perioden er kortere eller længere end 12 måneder.

Der foretages således en klar opdeling af indkomst før og efter den skattemæssige fusionsdato. Det modtagende selskab kan derfor kun fremføre og udnytte underskud opstået efter den skattemæssige fusionsdato, altså efter skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1.

Underskudsbegrænsning ved fusion inden for samme sambeskatningskreds

Udgangspunktet for en skattefri fusion er, at skattemæssige underskud i både det indskydende og modtagende selskab fortabes. Se FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Udgangspunktet fraviges ved skattefrie fusioner mellem sambeskattede selskaber, idet FUL § 8, stk. 6, 2 pkt. giver hjemmel til, at det modtagende selskab kan udnytte underskud i de fusionerede selskaber fra tiden før fusionen.

Adgangen til at udnytte underskud efter en fusion omfatter kun underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet. Se FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab kan altså efter en fusion udnytte underskud fra både det indskydende og det modtagende selskab på samme måde, som underskuddet kunne have været udnyttet ved en uændret sambeskatning af de fusionerede selskaber. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det indskydende selskabs underskud efter fusionen tilhører det modtagende selskab, og det er derfor det modtagende selskab der efter fusionen skal optage underskuddet i sit regnskab. Dette resultat understøttes af bemærkningerne til § 6 i L 121 (FT 2004-05), der nyaffattede bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det fremgår af bemærkningerne, at: "Det foreslås, at underskud, der er opstået, mens de fusionerende selskaber har været sambeskattet, kan bringes til fradrag i det modtagende selskab."

FUL § 8, stk. 6 begrænser altså ikke adgangen til at udnytte underskud, der kunne have været udnyttet inden for en etableret sambeskatning. Dette gælder både de selskaber, der direkte deltager i fusionen, og de selskaber der er sambeskattede med de fusionerede selskaber. Se figur 2.

SKM2007.65.SR. Skatterådet bekræftede, at et selskab, som det modtagende selskab i en fusion, ville kunne anvende underskud, der var opstået i det ophørende indskydende selskab, samt i andre selskaber inden for sambeskatningskredsen. Skatterådet bekræftede også, at det skattemæssige underskud i et af søsterselskaberne til de fusionerende selskaber fortsat ville kunne anvendes til modregning i den positive indkomst inden for sambeskatningskredsen. Der skete altså ingen begrænsning i adgangen til at udnytte det underskud, der var opstået i sambeskatningsperioden, og som kunne have været udnyttet i den allerede etablerede sambeskatning. Se figur 3.

Bemærk

FUL § 8, stk. 6, 1. og 2. pkt. gælder også ved fradrag for tidligere års underskud efter KULBR kap. 2 og 3. Se dog KULBR § 27 A, stk. 6, indsat ved lov nr. 1216 af 27. december 2003, hvoraf fremgår, at FUL § 8, stk. 6, i visse tilfælde ikke kan anvendes.

Særlige fusionssituationer inden for samme sambeskatningskreds

Se afgørelsen SKM2010.21.SR om den særlige situation, hvor et partnerselskab (P/S) omdannes til et A/S og efterfølgende fusioneres med et koncernselskab. Sagen vedrørte C A/S og det sambeskattede datterselskab B A/S der ejede partnerselskabet A P/S. A P/S ønskedes omdannet til et A/S efter reglerne om tilførsel af aktiver. Omdannelsen ville ske ca. 4 måneder efter skæringsdatoen for C A/S regnskabsår. Straks efter omdannelsen skulle alle selskaber fusioneres, med C A/S som det modtagende selskab. Både C A/S og A P/S havde underskud i fusionsåret, men ingen underskud vedrørende tidligere indkomstår. Da A P/S var transparent og derfor ikke noget selvstændigt skattesubjekt, skulle selskabets underskud henføres til C A/S og dets sambeskattede datterselskab B A/S. Underskuddet var altså opstået, mens selskaberne var sambeskattet. Situationen var derfor omfattet af FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Det modtagende selskab C A/S kunne derfor udnytte underskuddene efter fusionen.

 

Underskudsbegrænsning ved fusioner hvor der indgår sambeskattede selskaber

Underskuddet frem til den skattemæssige fusionsdato begrænses

Det er den skattemæssige fusionsdato, der er afgørende for afskæring af underskudsfremførsel efter FUL § 8, stk. 6, 1. pkt.

Om underskud opstået før den skattemæssige fusionsdato, men efter den regnskabsmæssige fusionsdato, se høringssvar til Lov 343 af 18. april 2007. (L110A 2006-07), hvor FSR spørger: "Ønsker oplyst om Skatteministeriet er enig i, at FUL § 8, stk. 6, omfatter skattemæssige underskud i de deltagende selskaber frem til den selskabsretlige dato for fusionens gennemførelse, dvs. at underskud i perioden fra den selskabsretlige fusionsdato og frem til den skattemæssige fusionsdato ikke omfattes af FUL. § 8, stk. 6 ....." 

Skatteministeriet svarer: "Skatteministeriet er ikke enig heri. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato d. 1 juni og selskabsretlig fusionsdato d. 1. januar, finder FUL § 8, stk. 6 anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juni." Se mere om problemstillingen under FUL § 8, stk. 8, nærmere afgørelsen SKM2010.440.LSR.(Appelleret.)

Se også ministersvar til Skatteudvalget vedrørende lovforslag L 110 af den 13. dec. 2006 - bilag 10, S. 25. "Skatteministeriet angiver i sit svar, at bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6 har virkning pr. den skattemæssige omstruktureringsdato. I et tilfælde, hvor en fusion selskabsretligt gennemføres pr. 1. januar, men først vedtages den 1. oktober samme år, vil underskud, som er opstået i perioden 1. januar - 30. september, således falde bort, hvis fusionen sker koncerneksternt, og underskuddet ikke kan anvendes i delårsopgørelsen. Er ministeriet enig i, at når der fx er tale om en spaltning med forskellige skatte- og selskabsretlige spaltningsdatoer, vil FUL § 8, stk. 6, have virkning pr. forskellige tidspunkter for de forskellige "grene" ?"

Skatteministeriets svar: "Skatteministeriet er enig i, at FUL § 8, stk. 6, kan have virkning på forskellige tidspunkter for forskellige "grene" ".

Generelt om underskudsbegrænsning ved fusion af sambeskattede selskaber med selskaber uden for sambeskatningskredsen

Fusionerer to moderselskaber fra hver sin koncern, opstår der en ny sambeskatningskreds mellem det indskydende selskabs datterselskaber og det modtagende selskabs tidligere sambeskatningskreds. Fra og med fusionsdatoen kan underskud opstået efter fusionen derfor udnyttes mellem de nu sambeskattede selskaber.

Underskud fra før fusionsdatoen kan derimod ikke udnyttes i den nye sambeskatningskreds. Se SEL § 31, stk. 2, 6. pkt. Underskud fra før fusionsdatoen kan imidlertid anvendes inden for de delkoncerner, der ikke afbrydes som følge af fusionen. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Disse delkoncerner kaldes efter fusionen subsambeskatninger.

Når to sambeskatningskredse fusionerer, og der er underskud til fremførsel, opstår der således to subsambeskatninger inden for den nye sambeskatningskreds med det modtagende selskab. Nemlig

·         én subsambeskatning mellem det indskydende selskabs datterselskaber, og

·         én subsambeskatning mellem de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab.

Modtagende sambeskattede selskabs fremførsel af underskud fra tiden før det fusioneres med et selskab uden for sambeskatningskredsen

Udgangspunktet i FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. er, at det modtagende selskab afskæres fra selv at anvende sit eget og indskydende selskabs skattemæssige underskud fra før fusionen. Det betyder imidlertid ikke, at det modtagende selskabs underskud fra før fusionen går tabt. Dette skyldes, at SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. giver mulighed for at modregne underskud inden for en subsambeskatning, hvis den tidligere sambeskatningskreds ikke afbrydes ved fusionen.

Udgangspunktet er, at sambeskatningskredsen mellem det modtagende selskab og dets datterselskaber ikke afbrydes ved en fusion. Det modtagende selskab overtager blot det indskydende selskabs aktiver og passiver. Afbrydes sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dets datterselskaber derfor ikke ved fusionen, kan underskud i det modtagende selskab fra før fusionen fremføres til modregning i det modtagende selskabs sambeskattede datterselskaber, forudsat at underskuddet er opstået i sambeskatningsperioden. Se figur 4. Se SEL § 31 om modregningsrækkefølgen i relation til modtagende selskabs datterselskabers udnyttelse af moderselskabets underskud.

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. hindrer ikke, at det ved fusionen modtagende selskab efter fusionen kan udnytte et underskud opstået i et sambeskattet moderselskab før fusionen. Se SKM2006.75.LSR. Landskatteretten fandt, at begrænsningen om underskudsfremførsel i FUL § 8 stk. 6, 1. pkt. ikke omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet kunne derfor anvendes af det modtagende datterselskab efter de almindelige regler for sambeskattede selskaber.

Se også

"Enhedsprincippet" under "Modtagende selskabs datterselskabers underskud fra tiden før fusionen".

Modtagende selskabs datterselskabers underskud fra tiden før fusionen

De datterselskaber, der før fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, kan fremføre og modregne egne underskud fra før fusionen i selskabernes egne fremtidige indkomster. Ligeledes kan underskuddene fra før fusionen udnyttes imellem de efter fusionen subsambeskattede datterselskaber. At underskuddene kun kan udnyttes imellem de subsambeskattede selskaber betyder, at de ikke kan udnyttes af de selskaber, der er nye i koncernen.

Derimod hindrer det såkaldte "enhedsprincip", at det ved fusionen modtagende selskab kan anvende datterselskabernes fremførte underskud fra før fusionen til modregning i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. De eksisterende afgørelser vedrørende "enhedsprincippet" vedrører alle tiden før de nugældende sambeskatningsregler. Det er derfor ikke afklaret i praksis, om "enhedsprincippet" er i overensstemmelse med SEL § 31, stk. 2, 5. og 8. pkt., der hjemler adgang til at udnytte underskud i det modtagende selskabs sambeskatningskreds efter fusionen. Det er dog i spørgsmål 117 til L 121-2 2004/05, vedtaget som Lov nr. 426 af 6. juni 2005, forudsat, at "enhedsprincippet" fortsat skal gælde efter indførelsen af de nye sambeskatningsregler. Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at "enhedsprincippet" fortsat er gældende. Se figur 5.

"Enhedsprincippet"

Som nævnt begrænser FUL § 8, stk. 6 umiddelbart kun det modtagende selskabs adgang til at udnytte underskud genereret enten af det indskydende selskab eller det modtagende selskab. Det såkaldte "enhedsprincip" medfører imidlertid, at ikke kun det modtagende selskabs eget underskud fra før fusionen, men også dets sambeskattede datterselskabers underskud fra før fusionen, ikke kan fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter fusionen. Underskud fra før fusionen, både det modtagende selskabs eget underskud og underskuddet i det modtagende selskabs datterselskaber mv., kan imidlertid fremføres til fradrag i sambeskatningsindkomsten hos de datterselskaber mv., der før fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab.

Reelt mistes derfor hverken det modtagende selskabs underskud eller datterselskabernes underskud, hvis selskabet før fusionen indgik i en sambeskatning, idet kun det modtagende selskab selv mister retten til at fremføre underskuddene.

"Enhedsprincippet" er begrundet i afgørelserne TFS 1991.269 LSR og TFS 1993.563 LR. For en fusion mellem to forskellige koncerner indebærer "enhedsprincippet", at det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, anses som en "samlet enhed" i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en "samlet enhed". Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Det bemærkes, at der ud over "enhedsprincippet" hverken i FUL § 8 eller SEL § 31 er hjemmel til, at det modtagende selskab i en skattefri fusion kan indtræde i det indskydende selskabs tidligere sambeskatning.

TfS 1991, 269 LSR. Afgørelsen omtalte første gang det såkaldte "enhedssynspunkt". To banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank. Landsskatteretten fandt, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne datterselskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank, idet det indskydende selskab og underskudsdatterselskabet måtte betragtes som en "samlet enhed" indtil fusionen. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse.

SKM2006.75.LSR. Afgørelsen vedrører tiden før bestemmelsen i FUL § 8, stk. 6, 2. pkt. Landskatteretten fandt, at underskudsbegrænsningen i FUL § 8 stk. 6, 1 pkt. ikke omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet, kunne derfor anvendes af det ved fusionen modtagende datterselskab efter de almindelige regler for sambeskattede selskaber. Sagen vedrørte konkret de tre sambeskattede selskaber A, B og C. B var moderselskab til søsterselskaberne A og C. Søsterselskaberne A og C fusionerede med A som modtagende selskab. A kunne skattemæssigt udnytte underskud i moderselskabet B fra tidligere år. Kun det modtagende selskab A's eget underskud kunne begrænses. (SKAT mente ikke, at modtagende selskab A kunne udnytte moderselskabet B's underskud, idet selskabet A og moderselskabet B skulle betragtes som "en enhed" i relation til FUL § 8, stk. 6, 1 pkt.)

Landsskatteretten udtaler bl.a. følgende: "Videre hedder det i cirkulære nr. 31 af 22. februar 1996 om fusionsskatteloven, pkt. 1.8.7. (2), som for indkomståret 1998 er indarbejdet i Ligningsvejledningen for Aktionærer og Selskaber 1998, jf. herved afsnit S.D.1.9, bl.a.: "Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttede underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Henset til, at fusionen vedrører to søsterselskaber, som forinden fusionen var sambeskattet med deres moderselskab, kan bestemmelsens 1. punktum ikke udstrækkes til at omfatte moderselskabets underskud. Det bemærkes, at for så vidt bestemmelsen er anset for anvendelig i Landsskatterettens afgørelse i TfS 1991.269, var der tale om underskud i et datterselskab til et af de fusionerede selskaber. (Modsat her et underskud i moderselskabet til de fusionerede selskaber. SKM's bemærkning.) Fradragsbegrænsningen efter bestemmelsens 1. pkt. kan derfor ikke medføre, at B A/S's underskud fra tidligere år ikke kan udnyttes af det modtagende selskab A A/S efter de for sambeskattede selskaber almindeligt gældende regler".

Indskydende selskabs underskud fra tiden før fusionen

FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. medfører, at det ved fusionen modtagende selskab ikke kan udnytte underskud genereret af det indskydende selskab. Bestemmelsen tager imidlertid ikke stilling til, hvorvidt selskaber, der inden fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, efter fusionen kan udnytte det indskydende selskabs underskud.

For et indskydende sambeskattet selskab gælder, at dette selskab udtræder af sambeskatningen, når det fusionerer med et selskab, der ikke indgår i sambeskatningen. Det indskydende selskabs koncernforbindelse med de øvrige selskaber, der er omfattet af sambeskatningen, ophører således på fusionsdatoen. 

Da sambeskatningsreglerne kun giver adgang til at udnytte underskud inden for en sambeskatning, jf. SEL § 31, stk. 2, 6. og 8. pkt., medfører dette umiddelbart, at et eventuelt uudnyttet underskud i det indskydende selskab er tabt.

Underskuddet i et indskydende/sambeskatningsophørende moderselskab fra før fusionen kan imidlertid fremføres til modregning i positiv indkomst i de datterselskaber, som moderselskabet er sambeskattet med før fusionen. Se svar på spørgsmål 117 til L 121-2 2004/05, vedtaget som Lov nr. 426 af 6. juni 2005.  Disse datterselskaber indgår efter fusionen i en subsambeskatning, og det er i denne subsambeskatning det indskydende selskabs underskud fra før fusionen kan udnyttes.

Samme betragtning gør sig gældende i SKM af 04/01 2006, SPM fra Skatteudvalget, SAU alm.del - bilag 74 gengivet i TfS 2006,173. Her blev det uddybet, hvordan et skattemæssigt sambeskatningsunderskud hos et moderselskab, som ophørte ved fusion, kunne modregnes hos moderselskabets datterselskaber efter fusionen. Se figur 6.

Det følger forudsætningsvist af bemærkningerne til Lov nr. 426 af 6. juni 2005 at der skal være tale om en fusion, hvor det indskydende selskabs datterselskaber kommer ind i en ny sambeskatningskreds med et modtagende selskab, før mulighederne for at videreføre det indskydende selskabs underskud er til stede. Sambeskatningen mellem datterselskaberne og det indskydende moderselskab "lever" her videre via det modtagende selskab, og der etableres en subsambeskatning, som kan udnytte det indskydende selskabs underskud. Sambeskatningen har altså ikke været afbrudt. Se herom SEL § 31, stk. 2, sidste pkt.

Kravet om, at det indskydende selskabs underskud skal "leve videre" og kunne udnyttes i en subsambeskatning, har bl.a. den konsekvens, at hvis et sambeskattet moderselskab fusioneres ind i et ikke-sambeskattet selskab, eksempelvis et koncernforbundet men ikke sambeskattet udenlandsk selskab, så mistes retten til at videreføre det indskydende selskabs underskud.  Der opstår her ikke nogen sambeskatningskreds med det modtagende selskab, hvorfor det indskydende selskabs underskud er dødt.  Muligheden for at udnytte et indskydende selskabs særunderskud efter en fusion, er således begrænset til den situation der er omfattet af svar på spørgsmål 117 til L121 - 2 2004/2005, vedtaget som Lov nr. 426 af 6. juni 2005.

SKM2010.782.SR. Sagen vedrører en grænseoverskridende moder/datterselskabsfusion af det udenlandske D som modtagende selskab, og det danske datterselskab C som indskydende selskab.  Det indskydende selskab C var øverste danske moderselskab til en række danske datter/datterdatterselskaber, som selskabet var sambeskattet med.  Det udenlandske modtagende moderselskab D var beliggende i et EU land. D var ejet af selskabet B i samme land. B var ejet af selskabet A, der var beliggende i et ikke-EU land. Det modtagende selskab D efterlod efter fusionen ikke noget fast driftssted i Danmark, idet det bortfusionerede C alene ejede finansielle aktiver og passiver, herunder anparter i F aps. F var moderselskab til de danske selskaber G, H, I, J og K.

Spørgsmål til Skatterådet: Kan underskuddet i det øverste danske moderselskab C, der bortfusioneres ind i det udenlandske ikke sambeskattede selskab D, anvendes af danske selskaber der har været sambeskattet med C frem til fusionsdatoen?

Skatterådet svarede: (Resumé) Ifølge FUL § 8, stk. 6 kan underskud opstået, mens selskaberne har været sambeskattede, bringes til fradrag. Aktiverne og passiverne i det danske indskydende C går ud af den danske sambeskatningskreds. Der skal således foretages en delårsopgørelse på det tidspunkt, hvor C udtræder af sambeskatningen. Se SEL § 31, stk. 3. Den skattemæssige fusionsdato er derfor vedtagelsesdatoen. Se FUL § 5, stk. 3, jf. SEL § 31, stk. 3. C har et stort fremførbart underskud vedrørende tidligere år og vil også få underskud frem til fusionsdatoen/vedtagelsesdatoen. Se FUL § 7. C's adgang til at udnytte eget underskud bortfalder ved den afsluttende ansættelse, jf. FUL § 7, da selskabet opløses. Det samme gælder C's datter/datterdatterselskabers adgang til at fremføre C's underskud. Dette skyldes, at C opløses ved fusion med et ikke sambeskattet udenlandsk selskab. De sambeskattede datter/datterdatterselskaber indtræder derfor ikke i en ny sambeskatning.  De danske datter/datterdatterselskabers adgang til at udnytte C's underskud ophører derfor. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Sambeskatningsreglerne giver kun adgang til at udnytte underskud inden for en sambeskatning, og dette medfører, at et eventuelt underskud i det indskydende selskab er tabt. Se også SKM2010.772.SR, der dog ikke tager stilling til underskudsfremførslen. SKM2010.772.SR er delvist forældet efter SKM2010.782.SR.

Indskydende selskabs datterselskabers underskud fra tiden før fusionen

Når et moderselskab fusioneres ind i et modtagende selskab, etableres der koncernforbindelse mellem det indskydende selskabs datterselskaber og det modtagende selskabs sambeskatningskreds. FUL § 8, stk. 6 gælder for underskud helt frem til fusionsdatoen. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato den 1. juni og selskabsretlig fusionsdato den 1. januar, anvendes FUL § 8, stk. 6 på underskud helt frem til 1. juni. For underskud i det indskydende selskabs datterselskaber gælder også, at successionsreglerne i § 8 ikke kan udstrækkes til at omfatte en ret til sambeskatning med det modtagende selskab/koncern.

Selskaberne i den indskydende koncern skal udarbejde en delårsopgørelse pr. fusionsdatoen, altså den dag fusionen vedtages. Herved afskæres datterselskabernes underskud fra før fusionen fra at kunne udnyttes i det nye moderselskabs indkomst efter fusionen. Underskud i et selskab vedrørende perioden inden sambeskatningen kun kan modregnes i overskud i det pågældende selskab. Se SEL § 31, stk. 2, 6 pkt. Fremførselsberettigede underskud fra før fusionen kan derfor ikke fremføres i den nye sambeskatningskreds, men bliver det indtrædende selskabs særunderskud. De "indskudte" datterselskabers særunderskud kan derimod anvendes af datterselskabet selv samt øvrige selskaber, som datterselskabet og det indskydende selskab var sambeskattet med, da underskuddet opstod. Underskuddet kan altså fremføres og udnyttes inden for den subsambeskatning, der etableres mellem det indskydende selskabs datterselskaber. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt. Se figur 7

Grænseoverskridende fusioner - kombineret skattepligtig henholdsvis skattefri

Hvis en grænseoverskridende fusion skattemæssigt behandles efter forskellige regler i forskellige EU lande, bevares retten til underskudsfremførsel i det danske modtagende selskab, blot fusionen her behandles som en skattepligtig fusion.

SKM2009.564.SR. En koncern bestod af det danske moderselskab E A/S samt dets fire datterselskaber. Det ene datterselskab A A/S var beliggende i Danmark, mens A A/S' tre søsterselskaber var beliggende i forskellige EU/EØS lande. Det danske selskab A A/S havde et fremførbart skattemæssigt underskud. Koncernen ønskede de tre udenlandske søsterselskaber fusioneret ind i det danske underskudsselskab A A/S, således at de tre udenlandske søsterselskaber herefter blev faste driftssteder af A A/S. Fusionen ønskedes i Danmark gennemført som en skattepligtig fusion, mens den i de øvrige lande ønskedes gennemført efter reglerne om skattefrie fusioner. Selskabsretligt blev fusionen i alle lande gennemført efter reglerne om grænseoverskridende fusioner reguleret i bl.a. 10. selskabsdirektiv. Skatterådet fandt, at A A/S ville bevare retten til fremførsel af selskabets underskud, idet fusionen i relation til dette selskab blev behandlet efter reglerne om skattepligtige fusioner.

 

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsskatteretskendelser
SKM2010.440.LSR	Sagen vedrørte fusion med tilbagevirkende kraft med et selskab, der i perioden mellem fusionens virkningstidspunkt og den skattemæssige fusionsdato havde et stort tab på aktier. Landskatteretten fandt, at indkomsten for det indskydende selskab for perioden før den skattemæssige fusionsdato, ikke kunne anses realiseret af det modtagende selskab. Tabet i mellemperioden måtte derfor anses som et tab "fra tidligere indkomstår", der ikke kunne fremføres til fradrag i det modtagende selskab.
SKM2006.75.LSR	"Enhedsprincippet". Landskatteretten fandt ikke at "enhedsprincippet" omfattede underskud i et sambeskattet moderselskab, der ikke var omfattet af fusionen. Underskuddet i moderselskabet kunne derfor anvendes af det ved fusionen modtagende datterselskab.
TFS1991.269.LSR	"Enhedsprincippet". To selskaber fusionerede. Det modtagende selskab overtog et underskudsselskab fra det indskydende selskab. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i det indskydende selskab, idet det indskydende selskab og underskudsdatterselskabet måtte betragtes som en "samlet enhed" indtil fusionen.
SKAT
SKM2010.782.SR	Sagen vedrørte det øverste danske moderselskab C, der ønskedes fusioneret ind i det udenlandske D. C havde underskud fra tidligere og indeværende år. Spørgsmålet var, om dette underskud kunne bringes til fradrag hos C's sambeskattede datterselskaber efter fusionen. Skatterådet fandt ikke, at dette var muligt. Dette skyldes, at C opløses ved fusion med et ikke sambeskattet udenlandsk selskab. De sambeskattede datter/datterdatterselskaber indtræder derfor ikke i en ny sambeskatning.  De danske datter/datterdatterselskabers adgang til at udnytte C's underskud ophører derfor. Se SEL § 31, stk. 2, 8. pkt.
SKM2010.772.SR	Fusion af dansk moderselskab med udenlandsk ikke sambeskattet moderselskab. Samme problemstilling som under SKM2010.782.SR.
SKM2010.21.SR	Et selskab og dets sambeskattede datterselskab ejede et partnerselskab, der havde skattemæssigt underskud i fusionsåret. Da partnerselskabet var transparent, skulle underskuddet henføres til ejerselskaberne. Det ved fusionen modtagende selskab kunne derfor udnytte underskuddene efter fusionen.
SKM2009.564.SR	En grænseoverskridende fusion blev i Danmark gennemført som en skattepligtig fusion, mens den i de øvrige lande gennemførtes som en skattefri fusion. Skatterådet fandt, at det danske A/S ville bevare retten til fremførsel af selskabets underskud, idet fusionen i relation til dette selskab blev behandlet efter reglerne om skattepligtige fusioner.
SKM2007.65.SR	Det modtagende selskab i en fusion ville kunne anvende underskud, der var opstået i det ophørende indskydende selskab, samt i andre selskaber inden for sambeskatningskredsen.